账务调整必须明确区分会计所得和计税所得

　　账务调整是纳税人在税务机关所得税汇算清缴结束后，根据税务机关的建议，对应进行会计处理的错漏账项，进行更正和调整。由于财务会计决算已经结束，一些过渡性的集合分配账户及经营收支性账户已结账轧平无余额，错漏账目的调整，不可能再按正常的核算程序对有关账户一一调整，一般使用“以前年度损益调整”科目，调整对上年利润的影响。

　　《企业会计制度》一百二十八条第二款规定：“涉及损益的事项，通过‘以前年度损益调整’科目核算。调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项，及其调整减少的所得税，记入‘以前年度损益调整’科目的贷方；调整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项，以及调整增加的所得税，记入‘以前年度损益调整’科目的借方。‘以前年度损益调整’科目的贷方或借方金额，转入‘利润分配——未分配利润’科目。”

　　但是，在实际操作中，税务检查人员在建议纳税人进行会计处理时应该注意的问题是，并不是所有的纳税调整事项都应进行账务调整，必须区分会计所得额和计税所得额。

　　所谓会计所得额是按照财务会计制度规定的程序、方法和 标准进行核算得出的所得，即会计利润。所谓计税所得额是 接受和按照财务会计一般原则基础上，按照税法规定的程序、方式和标准计算得出的所得。现举例说明如下：

　　某公司是增值税一般纳税人，主要生产各种机械设备。其流转税以一个月为纳税期，所得税按实际经营情况预缴，税率为 33％。 2002年产品销售收入为 2000万元，利润为 42000元。2002年预缴企业所得税 138600元。“应交税金——应交增值税”明细账有关资料表明：各月销项税额均大于进项税额，且各月末“应交税金——应交增值税”账户无余额。城市维护建设税税率为7％、教育费附加征收率为3％。

　　税务机关在税务检查时发现以下问题：

　　一、2002年1月，征用土地一块，支付土地转让金100万元，企业作无形资产管理，按 10年摊销。2月份开始在该土地上建造办公用房，先后共支付施工单位工程款600万元，9月 30日，达到预计使用状态，并交付使用。由于未办理竣工结算，至2002年12月31日，新建办公房仍未结转“固定资产”科目。公司对新建房屋，既未提取折旧，也未申报缴纳房产税。假设房屋折旧年限按20年计算，预计净残值为5％。公司有关账务处理如下：

　　借：无形资产——土地使用权1000000

　　　　贷：银行存款　　　　　1000000

　　借：管理费用 100000

　　　　贷：无形资产——土地使用权100000

　　借：在建工程6000000

　　　　贷：银行存款6000000

　　二、2002年 10月，外购食用油发给职工，取得增值税专用发票上注明金额100000元，税金13000元，公司账务处理为：

　　借：管理费用——其他100000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）13000

　　　　贷：银行存款 113000

　　三、2002年度营业费用中列支广告费50万元，宣传费21万元。

　　根据以上发现的问题，应补税金的计算及账务调整如下：

　　对问题之一：按照《企业会计制度》规定，该公司应于2月份将土地使用权转让金额一次性转入在建工程。对新建的房屋应于交付使用的次月起缴纳房产税。对问题之二：外购货物用于集体福利，错用科目，多计期间费用，多计进项税额；因此，这两项会计事项既不符合会计制度的规定，也不符合税法的规定，影响了会计所得额（利润），应对其进行账务处理（调账），调整会计所得额（利润）。

　　问题之一调账分录：

　　应转入在建工程上地使用权金额为：1000000－1000000÷10÷12×1＝991666.67（元）

　　应补缴房产税＝（6000000＋991666.67）×（1－30％）×1.2％×3÷12＝14682.50（元）

　　应补提折旧＝（6000000＋991666.67）×（1－5％）÷20÷12×3＝83026.04（元）

　　（1）补计在建工程

　　借：在建工程 991666.67

　　　　贷：无形资产892500

　　以前年度损益调整99166.67

　　（2）补提折旧、补提房产税

　　借：以前年度损益调整97708.54

　　　　贷：应交税金——应交房产税14682.50

　　　　　　累计折旧 83026.04

　　问题之二调账分录：

　　借：应付福利费 113000

　　　　贷：以前年度损益调整100000

　　　　　　应交税金——增值税检查调整13000

　　同时，根据题意应补增值税13000元。因此，应补提城建税＝13000×7％＝910 元；应补提教育费附加＝13000X3％＝390元。

　　借：以前年度损益调整1300

　　　　贷：应交税金——应交城建税910

　　其他应交款——应交教育费附加390

　　因此会计所得额（会计利润）＝账面利润±以前年度损益调整＝420000＋99166.67＋100000－97708.54－1300＝520158.13（元）

　　对问题之三：根据财务会计制度规定，企业发生的广告费和业务宣传费在“营业费用”科目中列支。但根据国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000」84号）文件规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销 售（营业）收入 2％的，可据实扣除；超过部份可无限期向以后年度结转。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括来通过媒体的广告性支出），在不超过销售营业收入5‰范围内，可据实扣除。这一会计事项符合财务会计制度规定，但不符合税法规定，可以不进行账务处理，只调整其计税所得额。

　　允许税前扣除的宣传费金额＝20000000×5‰＝100000元；已列支210000元，多列支110000元，应调增应纳税所得额。

　　允许税前扣除的广告费限额＝20000000 ×2％＝400000元； 已列支 500000元，多列支 100000元，应调增应纳税所得额。

　　因此，计税所得额（应纳税所得额）＝会计所得额±纳税调整项目金额＝520158.13＋110000＋100000＝730158.13（元）

　　应缴所得税＝730158.13×33％＝240952.18（元）

　　应补所得税＝240952.18－138600＝102352.18（元）

　　相关补提、补缴会计分录：

　　结转应交未交增值税：

　　借：应交税金——增值税检查调整13000

　　　　贷：应交税金——未交增值税 13000

　　计提所得税：

　　借：以前年度损益调整102352.18

　　　　贷：应交税金——应交所得税 102352.18

　　结转以前年度损益调整：

　　99166.67＋100000－97708.54－1300－102352.18＝－2194.05（元）

　　借：利润分配——未分配利润 2194.05

　　　　贷：以前年度损益调整2194.05

　　补缴税款：

　　借：应交税金——未交增值税13000

　　　　应交税金——应交城建税 910

　　　　应交税金——应交房产税 14682.50

　　　　应交税金——应交所得税102352.18

　　　　其他应交款——应交教育费附加 390

　　　　贷：银行存款131334.68

　　通过以上例子说明，税务机关对企业进行所得税检查，对那些应进行会计处理的错漏账项进行账务调整时，必须明确区分会计所得额（会计利润）和计税所得额（应纳税所得额）。如果发现企业有的会计事项既不符合会计制度的规定，也不符合税法规定，影响会计所得额（会计利润）的，应建议其进行账务调整（调账），调整会计所得额＜会计利润＞。如果符合会计制度规定，但不符合税法规定的会计事项，可以不进行账务调整，只调整其计税所得额。

　　同时，在账务调整时应注意：一是必须与现行会计核算原理相符合；二是必须与税收、财政法规相统一；三是必须针对实际，尽量从简，方便实用。具体操作时，必须消除账面的虚假数字，真实地反映会计核算情况，使账务调整后，账面反映的数字与真实反映的数字一致。