企业整体资产置换的税务处理解读

　　一、什么是企业整体资产置换

　　企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。国税发[2000]118号文件规定企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

　　二、整体资产置换企业的会计处理

　　企业整体资产置换实际上是指多种非货币性资产的置换。因此，在按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产时，应针对固定资产、无形资产和存货分别考虑。

　　会计上对换出的整体资产不确认销售实现，只有涉及补价时，收到补价的一方由于资产交易过程中部分资产价值的盈利过程已经完成，因此要确认已实现部分的利润，在确定实现部分利润时，按照换出资产帐面价值中相当于补价占换出资产公允价值的比例来确定。

　　三、企业资产置换的税务处理

　　如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。不在同一省（自治区、直辖市）的企业之间进行的整体资产置换，须报国家税务总局审核确认。

　　按照以上规定进行所得税处理的企业整体资产置换交易，交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产成本确定的基础。

　　国税发[2000]118号文件同时规定，如果在整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值的比例不高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让所得或损失。在这种情况下，交易双方换入资产的成本应以换出资产的原账面价净值为基础确定。这与非货币性交易准则是一致的。对于补价超过25％的情况，属于货币性交易，会计实务中是需要作收入处理的，这一点又与国税发[2000]118号文件要求的“按公允价值销售全部资产进行税务处理”的规定相同。因此，对于整体资产置换业务，会计上应按非货币性交易准则处理，税收上对双方均不再作纳税调整。对于不涉及补价的整体资产置换业务，实质上也属于“补价低于25％”的情况，如果获得税务机关批准，双方均不确认资产转让所得或损失。

　　需要注意的是，对于涉及补价并且补价低于25％的情形，由于资产置换双方企业均不确认资产转让所得或损失，对于收到补价的一方，其在会计核算时，按照非货币性交易准则的要求确认的非货币交易收益是否并入所得总额征税，目前税法尚未明确。按照习惯的做法，如果税收未作特别规定，其所得额的确定视同与会计制度规定的核算方法一致，不作纳税调整。