税务会计调整核算的方法及特点

　　税务会计的调整核算是指税务会计将按会计标准（包括会计准则和会计制度）核算得出的财务会计中的利润总额、会计收入、应交税金调整为按税法的规定核算的税务会计中的应纳税所得额、应税收入和应纳税额的过程。

　　首先必须指出的是，本文研究的税务会计调整核算具有一定的超前性，是研究在税务会计完全从财务会计中分离出来后财务会计的税金处理和税务会计的调整核算。税务会计完全分离后财务会计对税金的处理与现时我国财务会计的处理有较大区别。

　　税务会计核算实质上是调整核算，现行纳税调整只是体现调整的结果，没有反映调整的过程，即使有调整的过程也只是十分简单的计算表，税务会计的调整核算则是完备的账簿体系，编制调整表最后，须在会计凭证和会计账簿中记录。这样，调整结果更具可验证性，能提高税务处理结果的正确性，也有利于纳税筹划。在实际工作中，会计人员对纳税处理有很多困惑和麻烦，税务人员和税务机关对财务会计的处理结果当然不认账，税务人员的调整又是神龙见首不见尾，对会计人员而言不透明，从头做又太费时。因此，在税务会计与财务会计分离后，税务会计的调整核算就很有必要，对税务会计的调整核算的研究也十分必要。

　　关于税务会计调整核算的方法，本文认为税务会计与财务会计应各做一套账，否则税务会计就不成为与财务会计独立的税务会计，税务会计就没有从财务会计中分离出来．但在财务会计与税务会计两套账中，以财务会计的账为主，以税务会计的账为次，税务会计账在财务会计账的基础上进行调整，税务会计账在数量上比财务会计账要简单得多。

　　税务会计调整核算的具体方法主要是：

　　一、编制调整分录

　　税务会计调整核算中的调整分录类似于合并会计报表中的抵消分录，采用借贷记账法，单独设置一些调整中所需用到的、财务会计中平时不会用到的账户，如“营业外支出调整”等账户，计算应税收入或应纳税所得额时主要用损益类账户及其调整账户。但为便于复式记账和明确调整核算的来龙去脉，调整分录中也涉及一些资产、负债类账户及其调整账户，涉及所得税会计调整的收入、费用调整账户应结转至“本年利润调整”账户。税务会计调整核算中的调整分录由记账符号、账户名称和金额三部分构成，一般采用复式记账法，是税务会计记账凭证中的主要和实质性内容。与财务会计中一般会计分录相比，税务会计的调整分录有以下特点：

　　①税务会计的调整分录是在财务会计体系之外，而财务会计中一般会计分录是在财务会计体系之内进行调整。税务会计的调整分录不对财务会计资料起作用，只对税务会计资料起调整作用。

　　②税务会计的调整分录用到一些财务会计中没有用到的账户，如“营业收入调整”、“本年利润调整”等账户，因为调整分录是为计算确定应税收入、应纳税所得额服务的。

　　③税务会计调整分录的发生额本身并无实际作用，只有将其与财务会计中其他有关数据结合，计算出税务会计的计税依据（应税收入和应纳税所得额）和应纳税额时，才有现实意义，调整核算才算结束。

　　④税务会计的调整分录不涉及财务会计有关账簿和报表项目的调整，税务会计中应税收入、应纳税所得额、应纳税额的计算，既用到财务会计中有关账户的余额或发生额，又用到调整分录中的发生额。对于时间性差异的调整分录．年末不需结转，其余额直接结转至下年度。对于永久性差异的调整分录，年末需要结转。对于直接调整核算的，将“应交税金调整”账户与有关资产、负债调整账户对冲；对于间接调整核算的，将“本年利润调整”或“营业收入调整”账户与有关资产、负债调整账户对冲。这样，涉及永久性差异的调整账户年末结转后就没有余额。

　　二、直接调整核算和间接调整核算

　　税务会计的调整核算可分直接调整核算和间接调整核算。

　　直接调整是指应纳税额的调整一步到位，它是据财务会计中“应交税金”加税务会计中中“应交税金调整”账户的贷方发生额，减“应交税金调整”账户的借方发生额，如消费税、资源税、城市维护建设税的税务会计调整核算。

　　间接调整是指先调整得到计税依据（应税收入或应纳税所得额），然后，计算计税依据与适用税率的乘积，得到应纳税额，如所得税、营业税的税务会计调整核算。其中所得税的应纳税所得额是据财务会计的“本年利润”账户的余额加税务会计中的“本年利润调整”账户的贷方发生额，减去税务会计中“本年利润调整”账户的借方发生额而得到；营业税的应税收入是据财务会计的“营业收入”账户的余额加税务会计中的“营业收入调整”账户的贷方发生额，减去税务会计中“营业收入调整”账户的借方发生额而得到。

　　当然，有的税种的调整核算既要用到直接调整核算又要用到间接调整核算，这样，其调整核算就较复杂。

　　三、税务会计调整核算的计算

　　同财务会计中账户余额与发生额之间的数量关系相同，期末余额=期初余额+增加发生额-减少发生额，在借贷记账法下，负债、所有者权益类账户的贷方期末余额=贷方期初余额+贷方发生额-借方发生额，从中我们可发现：在计算时记账方向之间同方向（贷方与贷方、借方与借方）相加，不同方向（贷方与借方）相减。

　　在税务会计调整核算计算时，既涉及到财务会计中的账户，又涉及到税务会计中的账户，但记账方向之间同方向（贷方与贷方、借方与借方）相加，不同方向（贷方与借方）相减的规律没有改变，就如同编制合并报表时，据抵消分录在合并报表工作底稿中计算合并数一样。

　　在税务会计调整计算时，主要是应税收入、应纳税所得额、应纳税额三个税务会计账户的调整，按账户的性质，这三个账户属于收入、利润和负债类，其账户结构基本一致，都是贷方登记增加，借方登记减少，负债账户有余额，在贷方。

　　应税收入据财务会计中“营业收入”账户的贷方余额加税务会计中“营业收入调整”账户的贷方发生额，减“营业收入调整”账产中借方发生额而得到。

　　应纳税所得额据财务会计中“本年利润”账户的贷方余额加税务会计中“本年利润调整”账户的贷方发生额减税务会计中“本年利润调整”账户的借方发生额而得到。

　　应纳税额据财务会计中“应交税金”账户的贷方余额加税务会计中“应交税金调整”账户的贷方发生额减“应交税金调整”账户的借方发生额而得到。

　　对既用到直接调整核算又要用到间接调整核算的税种，其应纳税额的计算为，先进行间接调整核算，后进行直接调整核算，即第一步调整确定计税依据（包括应税收入和应纳税所得额），第二步据计税依据与适用税率得到调整前的应纳税额，第二步据调整前的应纳税额与直接调整核算的结果得到应纳税额。

　　四、登记调整会计资料

　　税务会计调整核算的会计资料包括税务会计凭证、税务会计账簿和税务会计报表。

　　税务会计的会计凭证即记账凭证，不须取得和填制原始凭证，因为税务会计只是对财务会计信息进行调整，并非对所有经济业务进行核算，而只是对涉税经济业务进行调整，不会也不需取得或填制原始凭证。但这并不意味着税务会计是记自由账，是任意随主观记账，而是财务会计已取得或填制有关原始凭证并已经审核，税务会计无必要重复。但税务会计记账凭证中摘要应较财务会计记账凭证详细，甚至于附页，记录调整的原因、过程和结果。会计凭证审核的重点是与税金有关的内容，重点注意经济业务对税金的影响，审核经济业务是否真实、合法，会计处理是否符合税法的规定。

　　税务会计账簿可设总账和明细账，涉及各税种和有关应税收入、应纳税所得额的账户，如“本年利润调整”、“营业收入调整”、“营业成本调整”、“存货调整”、“应交税金调整——应交消费税调整”、“应交税金调整——应交城市维护建设税调整”、“应交税金调整——应交营业税调整”等。无论总账还是明细账，在税务会计中均应作为重要账簿，采用订本式，而且应永久保存。

　　税务会计报表应包括各税种的纳税申报表及其明细表、税收缴款书，各税种的明细表，明细表的内容包括计税依据、税率、应纳税额、已纳税额、减免税、违章处理等情况。在财务会计与税务会计分离的情况下，现行财务会计中各税种和明细表及由财务会计人员编制的纳税申报表应纳入税务会计的范围。税务会计报表的报送期限依各税种有别，如所得税会计报表按年编报，而增值税、消费税等会计报表按月编报。

　　与财务会计核算方法相比，税务会计调整核算方法主要有以下特点：

　　一、差异性

　　税务会计调整核算的差异性，是指税务会计的调整核算只是对税务会计与财务会计有差异的税种中有差异的部分进行调整，对于税务会计与财务会计没有差异的税种和有差异税种中无差异的部分不作调整，对不需调整的内容，税务会计可直接利用财务会计信息，直接反映在税务会计报表（纳税申报）中。税务会计中需要调整核算的税种主要是所得税和流转税，其他税种的差异较少。

　　现行税种按税务会计是否需在财务会计提供信息的基础上进行调整，分为两类，一类是财务会计和税务会计调整核算不存在差异的税种，如固定资产投资方向调节税、车船使用税等，税务会计不需调整，因为税法和会计准则对这些税种的规定相同；一类是财务会计和税务会计调整核算存在差异的税种，如企业所得税、消费税、营业税、增值税、城市维护建设税等，税务会计需要调整核算，因为税法和会计准则对这些税种的规定存在差异。对财务会计和税务会计调整核算存在差异的税种，税务会计中需调整核算的业务又可分为以下三种情况；第一种情况是财务会计必须核算而税务会计不须核算的内容，如企业购买国库券的利息收入，财务会计中计入利润总额，而税法规定不计入应纳税所得额；第二种情况是税务会计必须核算而财务会计不须核算的内容，如企业将自产的货物用于在建工程项目，财务会计中可仅将增值税销项税额记入在建工程项目的实际成本，并结转货物的成本，而税务会计要求记入有关收入和成本，计交所得税；第三种情况是财务会计和税务会计都必须核算，但核算口径和时间不一致的内容。

　　同会计利润与应纳税所得额的差异分为时间性差异和永久性差异一样，税务会计调整核算对利润总额与应纳税所得额、营业收入与应税收入的差异，同样要区分时间性差异和永久性差异。因为，永久性差异不具有连续性，只对本期的税务会计调整核算有影响，对税务会计以后各期的调整核算均无影响，而时间性差异具有连续性（或称递延性），对本期和以后各期的调整核算均有影响，与编制合并报表时编制的抵消分录相似，税务会计中对时间性差异的调整核算类似抵消分录中的连续编制，因为税务会计中的调整分录只在税务会计凭证和账簿中记录，并不对财务会计的会计凭证和账簿进行调整，因此，对时间性差异的调整在调整开始后的第二年度起较复杂，需考虑以前年度的累积影响。

　　这里还需强调的是；时间性差异和永久性差异不仅存在于所得税会计利润总额与应纳税所得额之间，还存在于其他税种的营业收入与应税收入之间。

　　二、动态性

　　税务会计调整核算的动态性，或称时效性，是指其具体方法会随着税法或会计准则、会计制度的变化而变化，具体包括三种情况：一是会计准则或会计制度的规定发生变化，而税法未发生变化，二是税法发生变化，会计准则或会计制度未发生变化，三是税法和会计准则或会计制度均发生了变化。当然税务会计调整核算也具有相对稳定性，它的基本内容在一定时间不发生变化。

　　三、刚性

　　税务会计调整核算的刚性（或称强制性、法律性），是指税务会计调整核算方法在一定时期相对稳定时，不可随意改变，否则会影响到国家税收的征收与稳定。它不像财务会计那样有会计政策可供选择，具有灵活性。税务会计调整核算的刚性，是由税法的强制性决定的。

　　四、全程性

　　税务会计调整核算的全程性，是指税务会计调整核算贯穿于税务会计的全过程，反映在税务会计凭证、账簿、报表中，体现在会计确认、会计计量、会计记录和会计报告环节。税务会计调整核算首先主要通过财务会计的会计凭证和会计账簿、会计报表收集涉税业务的财务会计信息，然后设置一些调整账户，如“营业收入调整”、“营业成本调整”、“营业外支出调整”、“管理费用调整”、“本年利润调整”等账户；当税法规定和会计准则规定不一致时，应纳税所得额与会计收益将产生差异，应编制调整分录，记录在税务会计凭证中，并登记到税务会计账簿中，最后编制税务会计报表（即纳税申报表）。

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