国际税收关系概述

    国际税收关系是国际经济关系中一个重要的组成部分，尤其是自19世纪末至20世纪初开始，随着国际经济交往的不断发展，资本的国际性流动、劳务的提供及科学技术和交流等，都会引起各种投资所得和营业所得的实现越来越多地超越国家的范围。

    由于国家之间税收关系的存在，而且超越了原来意义的税收分配范围，所以引起了许多国家之间的税收权益的协调问题。而各个国家所选择的税收管辖权又不尽相同，导致这种关系更为复杂。下面对国际税收关系的分析，重点是国家与国家之间税收分配关系的处理；及各国政府与跨国纳税人关系的处理。

    一、国际税收是超越国家范畴的分配关系

    国际税收与税收是既有联系，又有区别的两个范畴。国际税收首先是作为税收来存在的，具有税收的一般特征。但国际税收涉及的领域要广于税收，它所反映的是在经济交往过程中，国家与国家之间因行使各自的征税权力而发生的税收分配关系。

    因此，国际税收本质是：两个以上的国家，在对跨国纳税人行使各自的征税权力的过程中，所发生的国家与国家之间的税收分配关系，它是一种超越国境的税收分配。

    进一步分析，国际税收至少包括如下三层含义：

    第一，国际税收同税收一样，必须凭借政治权力来进行分配。如果没有各国政府同它们各自管辖范围下纳税人所形成的征纳关系，那么也就无从产生国家之间的税收分配关系。

    第二，国际税收以国际间的经济贸易交往为存在的前提。如果不存在跨国纳税人，国际税收关系也就无从谈起。因为一般意义上的纳税人，只承担一个国家的纳税义务，而只有跨国的纳税人同时承担几个国家纳税义务时，才可能引起几个国家之间的税收分配问题。

    第三，国际税收同税收是有区别的两个范畴。其根本区别在于国际税收只涉及国家之间的财权利益分配，而不涉及其他的的经济分配关系或社会关系。

    二、国际税收关系的产生

    国际税收比税收的历史要短得多，它是国际经济交往发展到一定历史阶段的产物。

    原始的关税是国际税收起源的典型形态，在货物进出国境时它承担了国家之间税收分配的功能。随着国际经济贸易活动的发展，资金、技术和劳务在国际上的流动，致使纳税人的所得、收入来源没有固定的地域界限。当一个纳税人的收入来源于多个国家时，由于不同的国家采取不同的税收管辖权，往往导致多个国家对同一笔跨国所得行使征税权。在这种情况下，一个国家对征税权的运用，必然会影响其他相关国家的经济利益，形成了国家与国家之间的税收分配关系。

    特别是19世纪末至20世纪初，随着国际经贸关系的迅速发展，税收的国际化问题日益突出，国际税收问题逐渐被各国政府所重视。第二次世界大战后，世界经济格局发生了重大变化，资本的国际流动多样化，发达国家海外投资的扩大，跨国经营迅速发展，收入国际化趋势越来越明显。加上各国的所得税制度日益完善，税收的国际化问题不仅被各国政府所重视，而且许多国家单方面采取措施处理有关国际税收问题。为了公正合理地解决跨国税收分配，世界各国通过相互联系与合作，逐步形成了一系列处理单边或多边税收关系的准则和惯例，包括双边税收协定的签订、多边税收协定的签订、《联合国范本》和《经济合作与发展组织范本》的制定等，至此，就形成了国际税收关系的基本框架。

    在20世纪70年代以后，更多的国家积极从事国际税收的协定的签订活动。据1997年统计，全世界187个国家签订的双边税收协定已经有3500多项，其中近50%是发展中国家与发达国家之间签订的。在发达国家中，美国、英国、日本和德国等国家对外签订的协订最多。我国从1983年起，到1999年10月止，已经同61个国家签订了关于避免对所得双重征税协定，今后还将同更多的国家签订税收协定。

    三、国际税收关系的基本内容

    国际税收所涉及的范围很广，主要包括如下几个方面：税收管辖权及其协调，国际重复课税的缓解或消除，如何协调国家与国家之间的税收关系和消除对非居民的税收歧视，防止国际逃税的方法与措施，国际避税与反避税，国际税收协定，鼓励国际投资的税收优惠措施，对国际间关联企业的征税措施，国际税务合作等等。

    （一）税收管辖权的选择与协调

    税收管辖权是一国政府在税收领域的主权，即一国政府在行使主权课税方面所拥有的管理权力。它是国际税收关系中一个带根本性的问题，由此引发国际税收关系中一系列的其他问题。

    税收管辖权包括居民管辖权和地域（来源地）管辖权两种基本形式。一个国家行使税收管辖权的原则，在不违背国际法和国际条约规定的前提下，国际上并没有规定统一的标准，各国政府都可以自由选择税收管辖权。因此，要理顺国际税收中的各种关系，最终的出路在于协调各国的税收管辖权，理想的模式是在世界范围内统一实施相同的税收管辖权。但实际上不可能做到这一点，其原因是：一方面由于在政治上没有超越国家的权力机构；另一方面经济上各国的经济发展水平相差很大，发达国家倾向于实行居民管辖权，发展中国家倾向于实行来源地管辖权。所以，要使税收管辖权完全统一起来，是办不到的。只有通过相互协调，才能逐步缩小其差别，以促进国际上税收利益分配格局的合理化，并促进世界经济的发展和繁荣。

    （二）国际间双重课税的缓解和消除

    国际双重课税是指两个或两个以上国家，对跨国从事经济活动的同一纳税人所发生的同一征税对象同时征收相同或相适的税收，即发生了重叠征税。国际双重课税是各国税收管辖权交叉的结果，它对国际经济的发展产生不利的影响：一方面由于国际双重征税加重了跨国投资者的实际负担，不利于资金的国际流动和运用；另一方面国际双重征税影响商品、劳力、人才和技术的国际流动，对国际资源配置产生阻碍。所以，缓解乃至消除国际双重征税，是国际税收关系中最为实际的问题。

    要避免国际间双重课税，一是可以采取单边免除方法，即一国政府单方面采取措施，免除本国纳税人的双重负担，而不需要取得对方国家的同意。二是可以采取双边免除方式，即两个国家之间通过签订双边税收协定来协调双方各自的跨国纳税人的税收负担，免除国际双重征税。

    （三）国际避税与反避税

    国际避税是指纳税人以不违法的手段跨越国境，通过人或物的流动或不流动，来达到减少或免除纳税的目的。换言之，国际避税并不是一种违法行为，而是利用了各国在税法规定上的缺陷。因此，在税收的征管活动中，对税务当局而言国际避税是一个十分棘手的问题。

    由于国际避税影响各国政府的财政收入，因此，各国都采取积极的措施，对国际避税加以防范和制止。这被称为反避税。反避税的主要措施有：

    第一，从纳税义务上制定具体措施。如税法中规定与纳税人有关的第三者必须提供税收情报，或纳税人某些交易的价格必须得到政府部门的认可和同意等。

    第二，不断调整和完善税法。如取消延期纳税，限制关联企业之间通过转让价格进行避税，控制子公司海外经营利润长期滞留在避税地等。

    第三，强化税收的征收管理。如成立专业的反避税机构，加强对纳税人银行账户的审查等。

    第四，加强国际税收合作。如开展国家之间的税收情报交换，或由国际税收组织牵头，开展多边国际避税防范措施等。

    （四）国际税收协定

    国际税收协定，是指两个以上的主权国家，为了协调相互之间在处理跨国纳税人征税事务和其他方面的税收事务，依据国际关系准则，所签订的一种协议或条约。税收协定属于国际法中“条约法”的范畴，它对当事国具有同国内法效力相当的法律约束力。

    世界上最早的税收协定是1843年比利时和法国政府签订的税收协定。该协定主要是为了解决两国政府在税务问题上的相互合作和情报交换等问题。100多年以来，为适应国际税收关系不断发展的需要，国际税收协定从单项向综合、从双边向多边迅速发展。特别是本世纪中叶以来，国家与国家之间签订税收协定十分活跃，并且不断扩大。据统计，目前国际上已经生效的税收协定有2000多个，并且形成了具有世界性意义的两个国际性税收协定范本：由联合国专家小组提出的《发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》（简称联合国范本，下同）和由经济合作与发展组织提出的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（简称经合组织范本，下同）。两个范本的内容、结构大体相同，用以指导各国税收协定的签订。下一步的目标，应以最终形成世界各国共同承认的国际税收公约为方向，充分发挥税收协定在调整国际税收关系中的规范作用。

    （五）国际收入和费用的分配

    国际收入和费用的分配，是指跨国纳税人（关联企业）里收入和费用的分配原则和方法。通常而言，一个跨国公司的总机构同其分支机构之间，母公司同子公司之间，以及同一跨国公司内一个分支机构或子公司同其他分支机构或子公司之间，都是互相有关联的，这些都被称之为关联企业。

    跨国关联企业集团以本身利益最大化为目标，对其国际收入和费用的分配进行全盘考虑，利用各国税制存在的差异，使其收入在最有利的地点和最有利的时间获得，使其费用在最有利的地点和时间发生，借以逃避一部分应纳税款，获取更大的经济利益。其手段通常是利用各关联企业所在国所得税税率高低差异，采取转让定价的方式来实现。由于关联企业的转让定价涉及到相关国家的税收收入，所以对此必须加以调整和规范。

    当然，上述五个方面只是国际税收关系中的一些基本问题，国际税收还涉及到其他内容，如关税、关税壁垒和对外关系中的税收优惠等。

    四、国际税收惯例

    国际惯例属于国际法的主要渊源之一，它是指在国际交往中形成的一些习惯和先例。开始时为部分国家在实践中长期反复使用，后被世界各国所承认并沿用，具备有一定的约束力。国际税收惯例是指世界各国在长期的税收交往中所形成的一些习惯和原则，包括无差异原则、优先原则、独占原则、分享原则和独立企业原则等。

    1.无差异原则。指对外国纳税人和本国纳税人实行平等对待，使两者在征收范围、税率和税收负担方面保持基本一致。当然，无差异原则并不意味着绝对平等，由于各国税制不同，有关规定相差很大，所以很难做到外国纳税人和本国纳税人所承担的税负绝对平等。不过，作为一项国际税收准则，无差异原则可以对相关国家起到约束作用。

    无差异原则在税制结构大体一致的国家之间可以起到促进资本自由流动的作用。但在税制结构差异较大的国家，由于税负水平的悬殊，很难起到促进资本自由流动的作用。所以，发达国家多愿意实行无差异原则，并将其作为本国制定涉外税制的基本原则，而发展中国家需要考虑本国的实际情况，在不违背国际惯例的前提下，确定对本国有利的涉外税收原则。

    2.独占征税原则。指在签订国际税收协定时，将某项税收客体排他性地划归某一国，由该国单独行使征税权力的一项原则，用以调整由国际经济活动产生的国家与纳税人之间的税收法律关系和国家之间的税收权益分配关系。

    独占征税原则在国际税收实践中，一般是签订税收协议的双方明确将征税项目归属于收入来源国或纳税人居住国征税，另一国不再行使征税权，以此来解决重复征税的问题。如对营业所得的征税，通常规定对缔约国一方境内企业取得的所得只能由缔约国一方独占征税。又如对退休金的征税，通常只能由居住国或支付国征税。

    3.优先征税原则。指在国际税收关系中，确定将某项课税客体划归来源国，由来源国优先行使征税权的一项原则。

    在国际税收实践中，尽管可以实行不同的税收管辖权，但是通常都偏重于运用来源地原则，因为对一个国家而言，采取来源地原则更直接、更有效。如果不承认收入来源地的国家优先征税，就无法对跨国纳税人在其他国家取得的收益予以课税，也无法行使优先征税的权力。因此，在签订国际税收协定时，通常规定对常驻代表机构的所得和非独立个人的劳务所得、董事费、表演家和运动员的所得，由来源国优先征税。

    4.税收分享原则。指在签订国际税收协定时，将某些课税客体划归缔约国双方，由双方共同征税的一项原则。它是国际税收协定冲突规范的内容之一。

    在税收分享原则中规定的所得征税权，如对投资所得的征税权，既可以由居住国行使，也可以由来源国行使，这样各相关国家都有资格行使征税权。为了解决上述矛盾，税收分享原则规定，各行使征税权的国家必须把适用税率降低，以利于共同征收。