国际税收协定

    税收国际化是经济、贸易国际化的重要组成部分。其突出的特点是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。在税收产生后的几千年发展历史中，税收关系一直没有跨越国界。一国的纳税人全部是自己国家的国民或者居民，征税对象则是发生于本国境内的税收经济事项。国家之间的税收利益没有直接的关系。经济、贸易的国际化以及跨国公司的出现使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突。协调国家之间的税收利益，对国家的征税权加以约束，就成为各国政府必须面对和解决的问题。国际税收协定就是在国际经济环境下产生和发展的。所谓国际税收协定，系指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间处理跨国纳税人征税事务方面的税收关系，本着对等原则，经由政府的谈判后所签订的一种书面协议。

    国际税收协定按照参加国家的多少，可以分为双边和多边两类；按照涉及内容范围的大不，可以分为一般与特定两种形式。凡由两个国家参加签订的协定，称为双边国际税收协定。凡由两个以上国家参加签订的协定，称为多边国际税收协定。凡协定内容一般地适用于缔约国之间各种国际税收问题的，称为一般国际税收协定。凡协定内容仅仅适用于某项业务的特定税收问题的，则称为特定国际税收协定。此外，在一些国家之间签订的非税收条约，如友好条约、商务条约和航海条约，有时也会包括若干处理有关国际税收问题的条款在内。这就不属于我们这里所专门讲的国际税收协定了。以上这些国际税收协定，由有关国家政府之间谈判签订以后，还必须通过各自国家的正式批准，并经外交途径互换批准文件，然后方可生效。在协定有效期满后，只要原缔约国中任何一方经由外交途径发出终止通知，该协定即自动停止生效。在国际税收协定的整个有效期间内，缔约国有关各方，都必须对协定中的一切条款承担义务。任何一方的原有单方面规定，如有与协定内容相抵触的，必须按照协定的条款执行。

    一、国际税收协定的产生和发展

    世界上最早的国际双边税收协定是1843年比利时与法国签订的。该协定主要为了解决两国间在税务问题上的相互合作和情报交换。两年之后比利时又与荷兰签订了内容相似的税收协定。奥匈帝国和普鲁士王国于1899年6月缔结了世界上第一个防止双重征税的协定，提出不动产所得、抵押贷款利息所得、常驻代表机构所得、以及个人劳务所得，可以由收入的来源国征税；其他类型所得由居住国征税。1921年国际联盟根据1920年布鲁塞尔国际财政会议的要求，委托荷兰的布鲁英斯、意大利的艾因诺第、美国的塞利格曼和英国的斯坦普等4名税务专家着手研究国际双重征税问题。1923年4月3日他们发表了首次报告。报告的第一部分分析了双重税收对资本国际流动的影响，第二部分分析了国家的税收管辖权，提出应依据个人能力课征所得税，但只能课征一次，国家之间可按照经济利益原则划分征税权。这些专家认为确定纳税义务的主要因素有两个：一是财富从哪里取得的，二是财富所有者的居住地。同时提出了避免国际双重课税可供选择的4种方法：一是居民所在国对其居民在外国缴纳的税收予以减除；二是收入来源国免征非居民来源于境内收入的税收；三是税收在居民所在国和收入来源国之间进行分配；四是对某些专项收入可明确由居民所在国或由收入来源国独占征税权。

    与此同时，国际联盟在1922年还组织了一个由比利时、捷克斯洛伐克、法国、意大利、荷兰、瑞士、英国等欧洲7国专家参加的专门委员会研究国际双重税收与国际偷漏税问题。这个专门委员会于1925年向国际联盟的财政委员会提出了第一份报告。报告指出，由于各国税收制度的差别很大，不能设想确定一个放之四海而皆准的消除国际双重税收的单一方法，而只能根据各国的实际情况，通过国与国之间的双边协定，提出它们认为适当的方法，德国、日本、波兰和委内瑞拉于1926年，阿根廷和美国于1927年也指派专家参加了这个专门委员会。这个委员会前后提出了关于所得与财产避免双重课税、关于遗产避免双重课税、关于税务行政相互协作和关于税务征收管理相互协作等4个专题报告。接着27个国家政府的专家于1928年在日内瓦举行会议，研究草拟了以消除国际双重课税和防止国际偷漏税为主要内容的国际税收协定初稿。国际运输征税权确定在企业的实际管理机构所在地的国家，以及“常设机构”在国际税收中的概念也是在这次会议上提出的。

    1929年国际联盟根据日内瓦会议专家的建议，任命了一个常设委员会进一步研究国际税收问题。经过对35个国家的调查研究，对于跨国企业常设机构经营所得的征税问题提出了两种方法。一种是“单独核算法”，就是收入来源国只对归属于常设机构的那一部分所得征税；另一种是“比例分配法”，就是收入来源国只对总机构分配给常设机构的那一部分所得征税。不过，后一种方法因财政委员会认为有漏洞而被否定了。

    1940年和1943年，国际联盟财政委员会前后两次在墨西哥举行区域性会议，拉丁美洲国家、加拿大和美国的代表出席了会议。后一次会议通过了对所得防止双重征税双边协定及其议定书范本。这份被称作“墨西哥文本”的税收协定范本的突出特点是强调了收入来源地国家的优先征税权。1946年3月财政委员会在伦敦召开第十次会议，重新起草了税收协定的“伦敦文本”。其内容结构虽然基本保持了“墨西哥文本”的框架，但对经营所得以及股息、利息、特许使用费收入强调居民所在国具有优先的征税权。“伦敦文本”为以后出台并流行于世的经合组织协定范本定下了基调。

    第二次世界大战以后，起先是由欧洲经济合作组织草拟了国际税收协定范本。此后包括有澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、丹麦、芬兰、法国、联邦德国、希腊、冰岛、爱尔兰、意大利、日本、卢森堡、荷兰、新西兰、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞士、土耳其、英国、美国等24个成员国的经济合作与发展组织的财政事务委员会继续进行了研究工作。于1963年提出了税收协定草稿，随后发表了《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》。1963年至1977年这一段时间，经合组织成员国之间签订了179个全面性的税收双边协定。在实践基础上，1977年经合组织修改并正式通过了上述的税收协定范本。此外，1966年公布了关于遗产税协定范本（草稿），1982年又补充上有关赠与税的内容。此外，联合国还于1979年制定了具有相当影响的联合国税收协定范本。发展中国家之间及发展中国家与发达国家之间签订的税收协定主要依照联合国税收协定范本。据联合国统计，除关税外，截止到80年代初期，国际上的各种税收协定已有1300多个。自从世界上出现地区性经济集团和大国政治集团后，继双边税收协定后，又产生了多边税收协定。多边税收协定是在双边税收协定的基础上发展起来的。由于涉及的国家较多、涉及的范围较广，协调起来比较困难，因而目前缔结的多边协定还不多。主要有1971年签订的《印第安集团内避免双重征税的协定》，1972年北欧五国签订的《税务行政协助的协定》，1975年欧共体与非洲、加勒比地区和太平洋地区发展中国家签订的《洛美协定》等。综上所述，国际税收协定自1843年出现以来，经历了一个从单项到综合、从双边到多边、从随机到模式化的发展过程。

    二、国际税收协定范本

    国际税收协定产生初期，签订税收协定国家比较少。进入本世纪以后，世界经济一体化的进程不断加快，越来越多的国家加入到签订国际税收协定的行列。因此，迫切需要制定出国与国之间签订税收协定时可供参照和遵循的国际标准。国际税收协定范本就是在这种国际环境下产生的。国际税收协定范本的主要作用在于为各国签订税收协定提供一个规范性样本，为解决协定谈判过程中遇到的技术性难题提供有效的帮助。税收协定范本具有两个特征：一是规范化，可供签订国际税收协定时参照；二是内容弹性化，能适应各国的实际情况，可由谈判国家协商调整。

    如前所述，1977年，经合组织正式通过了《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》。

    联合国范本的产生背景是因为60年代以后，有大量的发展中国家加入联合国。它们认为经合组织范本倾向于发达国家利益，没有全面反映发展中国家的要求。为此，联合国经济及社会理事会通过了一项决议，要求秘书长成立一个由发达国家与发展中国家代表组成的专家小组，研究制订能够广泛代表不同区域和不同税收制度的国际税收协定范本。联合国税收专家小组拥有18个国家的代表，其中8个来自发达国家，10个来自发展中国家。这个税收专家小组于1979年通过了《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》。联合国税收协定范本的主要意义在于探索一条关于发达国家与发展中国家缔结税收协定的便利途径，并且制定适用于这些协定的指导原则。这些指导原则，要既符合发达国家，也符合不发达国家的利益。联合国范本与经合组织范本的基本不同点在于，联合国范本强调收入来源管辖权原则；经合组织范本虽然在某些特殊例子中承认收入来源管辖权原则，但强调的是居住管辖权原则，比较符合发达国家利益。

    经合组织和联合国这两个国际性税收协定范本是世界各国处理相互税收关系的实践总结，它们的产生标志着国际税收关系的调整进入了成熟的阶段。这两个范本主要包括以下几方面基本内容：

    （一）征税权的划分与协定的适用范围

    两个范本在指导思想上都承认优先考虑收入来源管辖权原则，即从源课税原则，由纳税人的居住国采取免税或抵免的方法来避免国际双重征税。但两个范本也存在重要区别：联合国范本比较强调收入来源地征税原则，分别反映发达国家和发展中国家的利益；经合组织范本较多地要求限制收入来源地原则。两个范本对协定的适用范围基本一致，主要包括纳税人的适用范围规定和税种的适用范围规定。

    （二）常设机构的约定

    两个范本都对常设机构的含义作了约定。常设机构是指企业进行全部或部分营业活动的固定场所，包括三个要点：第一，有一个营业场所，即企业投施，如房屋、场地或机器设备等。第二，这个场所必须是固定的，即建立了一个确定的地点，并有一定的永久性。第三，企业通过该场所进行营业活动，通常由公司人员在固定场所所在国依靠企业（人员）进行经济活动。明确常设机构含义的目的，是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的征税权。常设机构范围确定的宽窄，直接关系居住国与收入来源国之间税收分配的多寡。经合组织范本倾向于把常设机构的范围划得窄些，以利于发达国家征税；联合国范本倾向于把常设机构的范围划得宽些，以利于发展中国家。

    （三）预提税的税率限定

    对股息、利息、特许权使用费等投资所得征收预提税的通常做法，是限定收入来源国的税率，使缔约国双方都能征到税，排除任何一方的税收独占权。税率的限定幅度，两个范本有明显的区别。经合组织范本要求税率限定很低，这样收入来源国征收的预提税就较少，居住国给予抵免后，还可以征收到较多的税收。联合国范本没有沿用这一规定，预提税限定税率要由缔约国双方谈判确定。

    （四）税收无差别待遇

    经合组织范本和联合国范本都主张平等互利的原则。缔约国一方应保障另一方国民享受到与本国国民相同的税收待遇。具体内容为：

    国籍无差别。即不能因为纳税人的国籍不同，而在相同或类似情况下，给予的税收待遇不同。

    常设机构无差别。即设在本国的对方国的常设机构，其税收负担不应重于本国类似企业。

    支付扣除无差别。即在计算企业利润时，企业支付的利息、特许权使用费或其他支付款项，如果承认可以作为费用扣除，不能因支付对象是本国居民或对方国居民，在处理上差别对待。

    资本无差别。即缔约国一方企业的资本，无论全部或部分、直接或间接为缔约国另一方居民所拥有或控制，该企业的税收负担或有关条件，不应与缔约国一方的同类企业不同或更重。

    （五）避免国际偷税、逃税

    避免国际偷税、逃税是国际税收协定的主要内容之一。两个范本对这方面所采取的措施主要有：

    1.情报交换。分日常情报交换和专门情报交换。日常的情报交换，是缔约国定期交换有关跨国纳税人的收入和经济往来资料。通过这种情报交换，缔约国各方可以了解跨国纳税人在收入和经济往来方面的变化，以正确地核定应税所得。专门的情报交换，是由缔约国的一方，提出需要调查核实的内容，由另一方帮助核实。

    2.转让定价。为了防止和限制国际合法避税，缔约国各方必须密切配合，并在协定中确定各方都同意的转让定价方法，以避免纳税人以价格的方式转移利润、逃避纳税。

    三、国际税收协定的适用范围

    国际税收协定所要协调的范围也就是协定适用的范围，主要包括两个方面：一是协定适用于哪些纳税人（包括自然人和法人）；二是协定适用于哪些税种。

    （一）适用的纳税人

    早期的国际税收协定，一般是适用于缔约国双方的公民，是以国籍原则来确定协定的适用范围，并不涉及其住所或居所在国内或是国外。随着经济生活的日益国际化，特别是第二次世界大战以后，跨国投资和国际间人员流动的急速增加，完全按公民身份来行使全面性的税收管辖权，就越来越脱离现实，于是逐渐放弃了国籍原则，而以永久住所为原则来行使全面的税收管辖权。近期签订的避免双重征税协定，一般都要在第一条开宗明义规定：“本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人”。即协定在适用于人的范围方面，限于是缔约国居民的人，除了纳税无差别待遇，税收情报交换和政府职员等个别条款以外，不是缔约国居民的人不能享受协定的待遇。只有是缔约国居民的人，才有权利要求本国为其在对方国家取得的所得谋求避免和消除双重征税。不是缔约国一方或双方居民的人，在缔约双方国家之间，不存在居住地税收管辖权和所得来源地税收管辖权的重叠，因而不存在在缔约国之间双重征税的问题。从这个意义上说，协定适用于缔约国居民的人，应该是在缔约国负有居民纳税义务的人。要确定一个人是否是缔约国一方的居民，只能依据该国法律，而不能依据缔约国另一方或其他国家的法律来确定。但是，签订避免双重征税协定是要在双方国家执行的，做为协定的适用人——居民，其身份的确定，就不能不涉及到缔约双方的国家权益和在双方国家享受协定待遇的问题。因此，要解决好协定适用于人的范围，就必须在尊重主权和不干涉内政的原则下，作出能为缔约国双方所能接受的协调规定。

    每个国家确定为其居民的标准是不尽相同的。对于法人即公司、企业为居民的标准，有些国家以其社会住所，即首脑机构（包括总机构、主要事务所等）所在地为准；有些国家以管理机构所在地为准，所谓管理机构，是指控制和管理的权力中心机构；还有的国家以登记注册地为准。中国是以总机构所在地为准，总机构既是首脑机构、决策中心，又是控制管理中心，总机构与管理机构是统一的。对于自然人即个人为居民的标准，一般是以住所或居所确定其居民身份。所谓“住所”，一般指配偶或家庭所在地，具有永久性；所谓“居所”，一般指短期停留而临时居住并达到一定期限的处所。各国规定的居住期限不同，有的国家规定为居住满1年；有的国家规定为居住满183天；有的国家还要结合考虑有无长期居留的意愿。中国税法的规定，在中国境内居住满1年的个人为居民，不满1年的为非居民。

    （二）适用的税种

    避免双重征税协定适用于哪些税种，是明确协定适用范围的另一个重要方面，需要由缔约国双方结合各自国家的税制情况加以商定。总的原则是把那些基于同一征税客体，由于国家间税收管辖权重叠，而存在重复征税的税种列入协定的税种范围。国际上的通常做法是限于所得税等直接税的税种。因为只有这种税，才会存在同一征税客体重复征税和同一负税主体的双重纳税问题。一般都不把间接税列入避免双重征税协定的适用税种，因为以流转额或销售额为征税对象的销售税、周转税或营业税、增值税等，不论是起点征税或是终点征税以及多环节征税，其征税客体不是同一的，纳税人也并不一定是税收的真正负担者，无法确定和消除双重征税问题。中国在对外已签订的避免双重征税协定中，列入协定的适用税种主要是所得税。

    四、中国对外签订的税收协定

    中国同外国缔结税收协定的工作，是自1978年实行对外开放政策以后才开始的。1978年以前，中国与其他国家一般只是通过税收换文或在某些经济活动的协定中写上税收条款，达到对某项特定经济活动的收入或所得实行税收互免的目的。1978年以后，我国对外缔结双边税收协定的工作，是从签订单项税收协定开始的。最早签订的单项税收协定是1979年1月23日在巴黎签订的《中华人民共和国政府和法兰西共和国政府关于互免航空运输企业税捐的协定》。为了适应对外开放，引进外资和技术及对外发展经济合作的需要，从1981年起，中国对外开始进行缔结综合税收协定的谈判工作。最早签订的综合税收协定是1983年9月6日在北京签订的《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。截止到1999年10月底，我国已先后同日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、泰国、意大利、荷兰、原捷克斯洛伐克、波兰、澳大利亚、保加利亚、巴基斯坦、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古、匈牙利、马耳他、阿拉伯联合酋长国、卢森堡、韩国、俄罗斯、巴布亚新几内亚、印度、毛里求斯、克罗地亚、白俄罗斯、斯洛文尼亚、以色列、越南、土耳其、乌克兰、亚美尼亚、牙买加、冰岛、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、孟加拉国、南斯拉夫、苏丹、马其顿、埃及、葡萄牙、爱沙尼亚、老挝、塞舌尔等60个国家正式签署了避免双重征税协定，其中50个协定已经生效执行。

    我国对外签订税收协定的基本原则是：既要有利于维护国家主权和经济利益，又要有利于吸收外资，引进技术，有利于本国企业走向世界。在此基础上，我国目前对外签订的综合性双边税收协定中，一般坚持下列四项具体原则：

    1.坚持平等互利的原则。即协定中所有条款规定都要体现对等，对缔约国双方具有同等约束力。

    2.坚持所得来源国优先征税的原则。即从我国对外交往多处于资本输入国地位出发，坚持和维护所得来源地优先课税权。在合理合法的基础上充分保障我国的税收权益。

    3.遵从国际税收惯例的原则。我国对外谈签税收协定，参考了国际上通行的范本，起草的税收协定文本更多地吸取了联合国税收协定范本中的规定，兼顾了双方的税收利益。

    4.坚持税收饶让的原则。即坚持对方国家对我国的减免税优惠要视同已征税额给予抵免，以便使我国的税收优惠措施切实有效。