浅析“工效挂钩”存在的问题及对策

　　企业工资总额同经济效益挂钩办法是国家对企业工资分配进行调控的重要方式，不仅关系到企业职工工资水平和工资增长，还事关国家、企业和职工个人三者间的利益分配关系，也是调节行业收入分配关系的重要手段。实行工效挂钩的目的旨在促进企业经济效益的增长和提高职工积极性。为迎合这一工资分配制度的改革，在企业所得税政策上作了单行规定：工效挂钩工资符合“两低于”原则的，允许进行相应的税前扣除。在税收实践当中，税务机关对工效挂钩企业的工资税前扣除基本上是依据劳动、财政等部门的联合批复的文件为准，直接进行税前扣除。至于劳动等部门核定的工资总额是否符合国家税收政策的规定 ？税务机关又为什么不去把关？工效挂钩的审核批准权在劳动、财政等部门，税务机关除了碍于有效的批准文件外，更重要的是因企业工效挂钩工资的计提与税前扣除的规定难以对号入座。其主要表现在：

　　按照《工效挂钩办法》，工效挂钩企业提取工资必须要符合三个原则：1、坚持以经济效益为中心，确保企业资产保值增值。为强化国有资本保值增值对工资的约束作用，在计提新增效益工资时，应严格按照《国有资本金效绩评价规则》和《国有资本保值增值结果计算与确认办法》有关规定，考核国有资本保值增值情况，对当年没有实现国有资本保值增值的企业，不得提取新增效益工资。2、坚持“两低于”原则。即企业工资总额增长幅度低于本企业经济效益的增长幅度，职工实际平均工资增长幅度低于本企业劳动生产率的增长幅度。3、坚持既负盈又负亏的原则。即经济效益增长时按核定的比例增提工资总额，下降时按核定比例减提工资总额。但对挂钩经济效益指标增长过快的，在计提新增效益工资时要严格执行分档计提办法：新增效益工资相当于工资总额基数 10%以内（含10%）的部分可以全部提取；10%-25%（含25%）的部分最高提取50%；25%-40%（含40%）的部分最高提取30%；40% 以上部分最高只能提取10%.同时又规定企业新增效益工资为负值时，扣减工资总额基数应不超过工资总额基数的20%等。也就是说，既负盈又负亏的原则并非完全是按照企业经济运行结果来决定提取工资的多少，工资的提取还存在着人为调节因素的影响：当企业效益高度增长时，要限制工资无休止的增长；当企业效益急剧下滑时，又规定了允许提取工资的低限。

　　而根据财政部、国家税务总局关于印发《企业所得税若干政策问题的规定》的通知（财税字［1994］009号）文中关于企业工资的列支问题的规定：“经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。”。也就是说，实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资的税前扣除只要同时满足以下两个条件：1、工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度；2、职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的。那么企业所得税对工资的扣除就不再受计税工资800元的限制，只要是在“两低于”的范围内均可税前扣除。而要同时满足这两个条件，也就是要实行“孰低”原则。从工资税前扣除的原则与工效挂钩办法允许计提工资的原则进行比较：

　　一、按办法规定，国有资本未保值增值，企业就不得提取新增效益工资。那么，对企业国有资本未实现保值增值，但企业已实际计提的工资总额符合税收政策“两低于”原则要求的，在计算企业所得税时是否允许扣除？

　　二、企业所得税仅是规定在工资增长的情况下，工资的增长幅度不得超过一定的比例，当考核的指标出现负增长时，其税前工资又应当如何扣除？税收政策是否也依附于工效挂钩办法的原则：既负盈又负亏？

　　三、税收政策仅是规定“两低于”原则，在挂钩经济指标增长过快时，是否税前扣除的工资只要是在“两低于”原则下就不受限制？因为工效挂钩办法对考核的经济效益指标的过快增长是有一定的限制的，如果说税前扣除的工资保持与工效挂钩工资口径一致，则当企业考核的经济效益指标出现大幅度的负增长时，则有的省劳动和社会保障厅、财政厅规定企业新增效益工资为负值时，扣减工资总额基数应不超过工资总额基数的20%等，则也应当一致，如此一来，就不符合税收政策：企业所得税规定只要“低于”就可扣除。在企业效益增长时又要限制工资扣除，在效益负增长时又可以多扣除工资，使税收政策失去了应有的严肃性和规律性。国家制定工效挂钩的原意应当是：企业的经济效益增长，就可以多提工资、多发工资，并且允许税前扣除，反之企业只能少提工资、发工资，即便是所发工资低于计税工资 800元也不允许税前扣除。但因为人为调节工资的降浮，税务机关也就无权去按照工效挂钩办法来确定企业所得税工资的税前扣除。

　　四是按工效挂钩办法的规定，实行工效挂钩的企业计算当年结算工资总额包括两大块，即挂钩内工资总额和挂钩外工资总额。挂钩内工资总额包括：1、核定的工资总额基数；2、按完成的挂钩效益指标计算计提的新增效益工资。而新增效益工资=浮动比例 ×工资总额基数× 新增经济效益 ／经济效益基数。挂钩外工资总额包括：1、当年按国家政策接收安置的复转军人、大中专毕业生及成建制划入人员的增资；2、当年列入国家计划的新建扩建项目由基建正式移交生产后的增资； 3、同意在挂钩外单列的其他项目的增资。挂钩外增资可按照上年人均挂钩工资水平的标准内在应提工资总额外单列。由此可见，按工效挂钩办法计提工资是不考虑企业的劳动生产率因素的，而按税收政策规定，除工资总额增长幅度低于本企业经济效益的增长幅度外，还必须兼顾企业实际平均工资增长幅度低于本企业劳动生产率的增长幅度，只有两个条件同时满足后方可在企业所得税前扣除。如此一来，如果二者兼顾，必然会产生差异，那么税务机关是否应对劳动等部门共同批复的工效挂钩方案要进行全盘的否定，然后由税务机关按照企业所得税规定的“两低于”原则进行重新核定？

　　由于工效挂钩方案的批复，包括工资的基数、经济效益基数等由劳动和保障部门、财政部门共同审核。并且自始至终税务机关不介入，从而形成了工效挂钩工资税前扣除在税收管理上的盲区。

　　一是中介机构受利益驱动，出具虚假的财务报告，使批准的结算工资总额与企业应当结算的工资总额往往大相径廷。按照申报审批管理的规定，实行工效挂钩的企业的经济效益必须经过具有法人资格的会计师事务所进行审计。劳动等部门是以审计后的“资产负债表”、“损益表”、“应交税金及其他应交款表”和审计报告来作为计提工效挂钩工资的主要依据。工效挂钩方案的行政审批也就是集中在一、两个月内完成，有权审批的部门不可能在短期内逐个对企业进行调查核实后来确定，所以完全是凭中介机构的“一面之辞”，以盈利为目的的中介机构受利益驱动，难免会与企业串通一气，以编造虚假数据欺上瞒下。而对报告不实的问题，审批部门又可借机推脱责任。甚至于在个别地方，有权审批的部门几乎成了一个盖章的机构，对企业申报的数据不进行核实就妄加签字盖章。这样，不仅使国有资产流入个人的腰包，同时也造成国家税收的大量流失。

　　二是工效挂钩缺乏监督制约机制，多提工效挂钩工资无人监管的现象相当普遍。按照工效挂钩办法规定，企业按办法规定提取和列支工资，不得再以其他形式在挂钩工资外提取和列支任何工资性项目，挂钩企业的所有增资，均应由效益工资列支。同时要求各级劳动保障部门、财政部门及有关部（委）、机构对实行工效挂钩企业执行工效挂钩政策情况要严格管理、严格考核、严格兑现。劳动保障部、财政部、审计署将对企业执行国家工效挂钩政策的情况进行监督检查，对违反国家政策的行为严肃处理。但在实践中，已实行工效挂钩的企业未执行挂钩工资，特别是多计提工资的问题由于没有具体有效的制裁措施，再加上平时缺乏监督检查，使这种违法现象就会愈演愈烈。特别是一些非国有企业，资金的支配、使用完全是“私人”说了算，政府职能机构无权监督。其本身完全可以不采取工效挂钩而任意支配工资的发放，尔后在计算企业所得说时作相应的纳税调整，但为什么要实行工效挂钩？说白了，就是为了钻国家税收管理上的漏洞，以达到少缴企业所得税的目的。

　　建议：

　　一是工效挂钩办法的工资提取要与税收政策相接轨。企业所得税对工效挂钩企业的工资扣除简单的表述为“两低于”原则，由于政策模糊而使税务执法人员无法操作，相应也无法行使监督，只好“听之任之”。笔者认为：要么完全按照工效挂钩的办法进行扣除，这样税务执行人员就可依据该办法进行事后监督，对不符合办法规定的相应作纳税调整；要么总局对工效挂钩企业工资扣除进行重新、具体的明确工资税前扣除的口径，对劳动等部门审批的工资额仅作为允许计提和发放工资的依据而不作为企业所得税扣除的标准。

　　二是规范行政审批，增强审批部门的责任观念。按照“谁审批、谁监督”、“谁审批、谁负责”的原则。行使行政机关审批权的行政机关应当依法加强对被批准企业的监督，要深入企业进行实地抽查，特别是对变化大、诚信度差、效益与工资呈反比例的企业的常年跟踪检查。对监督检查中发现问题的要及时严肃处理并向当地税务反馈。对审核中出现的问题、或对企业不监督或者监督不力的，负有责任的主管人员和其他直接责任人员必须承担相应的法律责任。国家出台工效挂钩办法的立意在于防止国有企业将国有资产随意发放个人而造成国有资产流失，通过制订该办法将个人分配纳入规范化、法制化。但对私资企业因资金是属个人所有，企业发多发少，国家管不着，所以，笔者认为应当取消对私资企业工效挂钩的审批。

　　三是加大稽查力度，严厉查处涉税违法案件，震慑和惩处涉税犯罪。税务机关应加大对工效挂钩企业工资扣除的审核，杜绝纳税人借合法手续达到偷税的目的。对税收违法行为涉嫌犯罪的案件，税务机关除依法进行行政处理（处罚）外，要严格执行国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》及相关法律、行政法规，及时移送公安机关处理，对徇私舞弊不依法依送的，必须依法追究责任。同时要加大对社会中介机构出具虚假证明的行为也要一并追究，对中介机构弄虚作假造成纳税人不缴或少缴税款的，依据《税收征管法实施细则》的有关规定，对当事方处于纳税人不缴或少缴税款一倍以下的罚款。

　　四是要建立健全部门信息反馈制度。税务部门要加强同相关部门的协调，形成整体联动。劳动、财政、审计应在加大工效挂钩企业执行政策情况的监督检查的同时，应将检查的结果及时向当地税务机关反馈，形成工作的联系制度，以便税务机关对纳税人的税收违法行为进行及时的处理。对税务机关检查发现纳税人借工效挂钩偷税的，应当将情况反馈与相关审批部门，直至取消对该业户的工效挂钩的行政审批。