税收筹划是税务代理的重要课题

　　税收筹划是企业在税法允许的前提下，通过合理的、有选择的运作，以达到节税的策划。它根本不同于避税，更不是逃税和偷税，而是高水平掌握和适用税收政策的表现，是一般代理报税、代办登记、换证等这种普通服务之上更高层次的服务。

　　目前，外商投资企业已越来越多，其发展变化也越来越深化。出现了为自身的发展、壮大而进行合并、分立、对外投资等资产重组业务。国家有关部门为适应要求，陆续出台了一些规定。但在涉税方面，如何正确地适用税收政策，或协助企业进行税收筹划，将是此类企业最迫切的一个课题。

　　例如对企业对外投资如何入帐这一具体问题，操作起来就头绪纷繁。《企业财务通则》第二十四条规定：“企业以实物、无形资产方式对外投资的，其资产重估确认价值与帐面净值的差额，计入资本公积金。”在陆续发布的一些具体准则中有：“企业会计准则-投资”：规定：“……以放弃非现金资产（不含股权，下同）所取得的长期股权投资……所取得的股权投资的公允价值……超过所放弃的非现金资产的帐面价值的差额，作为资本公积的准备项目……并规定，本（具体）准则自 1999年1月1日起施行。”

　　而税务部门于1994年针对“……在我国境内设立专门从事投资业务的外商投资企业……”以财政部、国家税务总局的名义印发了（94）财税字083号文。规定：其投资资产经投资合同认定的价值与原帐面净值之间的差额，应视为财产转让收益，计入当期企业应纳税所得额。“

　　1997年，国家税务局印发了国税发[1997]71号文件《关于外商投资企业合并，分立，股权重组，资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》并宣布：“有关税务机关就以前年度事项做出的税务处理与本规定有不同的，应自1997年度起按本规定进行调整”。其中关于“分立的税务处理……凡分立后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产帐面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算申报年度应纳税所得额时，按照本规定第1条有关企业合并的‘资产计价的处理’款中规定的方法予以调整。”（调整方法有两种，1.按实逐年调整。对因改变资产价值，每一纳税年度通过折旧，摊销等方式实际多计或少计当期成本，费用的数额，在年度纳税申报的成本费用项目中予以调整，相应调整或调减当期应纳税所得额。2.综合调整……平均分十年……相应调增或调减每一纳税年度的应纳税所得额。以上方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。）

　　应当说71号文件的适用对象和范围还是较为清晰的。可惜它对投资的母体企业如何作业没有交代。

　　1998年，就在关于投资的具体准则出台，并要求1999年1月1日起执行不久，财政部又印发了财会字[1998]66号文，考虑到税务要求，修改为：“以放弃非现金资产而取得的长期股权投资，投资成本与放弃的非现金资产帐面价值的差额，首先应当扣除按规定未来应交的所得税，记人‘递延税款’科目的贷方。其余部分记入‘资产公积-股权投资准备’科目。企业处置该项时”如清理。转让、出售等，再作实质性处置。也就是说，这时收入已实现，将应纳税款解缴入库。这里回头再补充一条，1992年发布，至今仍在执行，并无新制度取代的，是“为了加强外商投资企业的会计工作，维护外商投资企业及其投资人等有关方面的合法权益，根据国家有关外商投资企业的法律、法规、制定”的《中华人民共和国外商投资企业会计制度》规定：“……向其他单位投资，应当按照实际缴付的金额或者投资合同、协议等约定的实物或者无形资产作价入帐……用于投资的实物或者无形资产的作价与帐面价值之间的差额，应当作为递延投资损益，在投资期内逐年平均转入营业外支出或者营业外收入。”

　　至此，目前关于这方面的法规大约都在这里了。从文字上研读，似乎都应有效，都可执行。细分起来，一是财政系统的，如财务通则、会计准则、投资之会计准则等；二是税字号规定。从对投资或出资方的非现金出资物的评估增值部分的处理要求上分析，一是规定作“资本公积金”，如财务通则。投资之会计准则等；二是规定作“投资收益”，立即完税，如83号文件；三是规定将未来应缴纳的所得税记列“递延税款”，其余部分记列“资本公积-股权投资准备”科目。企业处置该项投资变现时，如清理、转让、出售等，再作实质性处置，将应纳税款解缴入库，如66号文；第四就是外资企业会制度所规定的通过“递延投资损益”，按照投资期限，平均摊入每年记税所得额。

　　企业如何执行呢？按照我国目前惯例，或谓税务部门习惯，税务部门只执行税法和税务系统文件。也就是说，财政部文件，参考而已。按纯税务文件操作，仍有下述问题：1994年，税务局有阁3号文件，1997年又印发了71号文件。照理1997年文件最有时效，而且是专项针对外资企业进行合并、分立、重组的税务处理。只是该文件对新立企业的税务处理作了详细的布置，而对分立的母体公司出资资产评估增值部分未做明确规定。要是按照推论，参照财务通则或66号文件规定的方法处理，似乎不被税务部门所接受。只好新立公司执行71号文件，母体公司执行83号文件。这就产生了很不公平甚至违反常理的理论和结果：新公司不准按评估增值后的资产价值进行折旧和摊提费用在税前扣除，而投资的母体公司却必须将出资资产的增值额作为投资收益立即完税！这很不公平。71号文件规定不准新公司按评估增值后的资产折旧或摊提费用，在税前扣除，是怕侵犯国家的税源。而已按83号文件完过税的增值资产应取得了全额折旧的“资格”。如此则 71号文件的这项规定不该执行。虽然1997年印发71号文件时宣布：“本规定自1997年度起施行。有关税务机关就以前年度事项做出的税务处理与本规定有不同的，应自1997年度起按本规定进行调整。”但是，它却不如83号文件有“刚性”。此时企业非常需要对税法和法律进行深层次研究的专家，进行税收筹划服务。

　　对待外商投资企业的合并、分立、资产重组，建议财政、税务部门应当制定出合理合法的、清晰便于操作的税收方案。使税务、企业以及税务代理，方便作业。照理说，一本知道投资的会计准则，应当给予投资者和税务部门一个完整的便于操作的方案。遗憾的是，现在这个文本，不够完整，不够具体。从另一个方面说，这不也就给高水准的税务代理留出了一个很好的机会吗。

　　顺便说一下，笔者决不是在批评我们的税法不完善，当然我们希望完善，但完善不似乎绝对的，而是相对的，是个不断进展的过程。如号称法制社会的西方经济发达的国家，包括税法在内的各种法律，都在不停地修改，不停地补充，使法规在内的各种法律，都在不停地修改，不停地补充，使法规条文多如牛毛。其中矛盾应在所难免。在这种情况下，作为企业，作为个人，不可能对如此多的法规条款了如指掌。因此高水准的税务代理，就非常必要，而且会随着法制社会的不断完善，会越来越需要。高级税务师，高级会计师将越来越具有不可替代的地位和作用。