改进个人所得税的思考

　　随着我国经济体制改革进程的不断推进，从“建立社会主义市场经济”到“完善社会主义市场经济”的顺利过渡，经济发展水平和综合国力的明显提高，现行个人所得税运行机制显露出税制模式不合理、征管制度不严密等缺陷。因此，改革和完善我国的个人所得税制势在必行。

　　一、改进个人所得税的思路

　　党的十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》（以下简称《决定》）中直接提到个人所得税的有两处，即第（20）部分 “改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制”、第（29）部分“健全个人收入监测办法，强化个人所得税征管”。间接涉及到个人所得税的有四处，即第（5）部分“非公有制企业在投融资、税收、土地使用和对外贸易等方面，与其他企业享受同等待遇”、第（21）部分“在统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权”、第（37）部分“根据经济社会事务管理责权的划分，逐步理顺中央和地方在财税、金融、投资和社会保障等领域的分工和职责”、第（38）部分“完善预算、税收金融和投资等法律法规，规范经济调节和市场监督”。由此可见，在完善社会主义市场经济体制过程中，改进个人所得税至关重要。

　　改进个人所得税的总体思路，应突出重点、分步实施、强化职能。

　　（一）突出重点，分步推进税制改革。

　　1、改革目标是实行综合分类税制。

　　从公平与效率的角度看，发展中国家实行“效率型”税制更能促进本国经济的腾飞，发达国家实行“公平型”税制更有益于社会安定。分类所得课税模式是 “效率型”税制，综合所得课税模式是“公平型”税制，而分类综合所得课税模式是兼顾公平和效率的税制，是适合税制发展方向和完善社会主义市场经济要求的。

　　《决定》提出，“改进个人所得税，实行综合与分类相结合的个人所得税制。”采取这种税制模式，一方面可以使人们逐步树立综合纳税的观念，同时，纳税人较易接受，为个人所得税制模式最终向综合税制演变创造良好的条件。另一方面可以避免综合税制征收过程中较复杂的征管流程，税收征管人员在一定程度上也可以提高其征管水平，为下一步的全面综合征收打下一个坚实的基础。

　　2、改革应分步实施。

　　为什么不宜立即实行综合分类税制模式，这主要是由分配制度、我国国情、征管水平等多种因素决定的。

　　（1）党的十六大报告第2节第3部分提到，放手让一切劳动、知识、技术、管理和资本的活力竞相迸发，让一切创造社会财富的源泉充分涌流，以造福于人民。第4节第6部分提到，确立劳动、资本、技术和管理等生产要素按贡献参与分配的原则，完善按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度。但劳动本身就是生产要素的一种，按劳分配方式与按生产要素分配方式之间存在着矛盾，这在理论界尚未明确。而收入分配制度决定了个人所得税的税制模式，所以，收入分配制度在理论上尚未明确前，实行综合与分类相结合的个人所得税税制是不适宜的 .因为，哪些项目分类征收、哪些项目归并征收还没有一个科学的理论依据来进行界定。

　　（2）我国现在正处于并将长期处于社会主义初级阶段，经济发展水平还很低，地广人多，区域经济极不平衡。

　　（3）实行综合与分类税制，管理难度大、成本高，目前的征管水平远远达不到。

　　（4）缺乏法律的、行政的、经济的、舆论的综合手段和完善的外部配套措施，对个人收入无法进行全面的监控。

　　（5）没有建立全国性的计算机网络和每个纳税人唯一的终身不变的纳税识别号。

　　改革个人所得税应突出重点，分两个阶段实施。第一阶段的重点是完善相关措施，强化收入监控，提高征管水平，深入调研税制，进行局部试点，为实行综合分类税制模式奠定基础。第二阶段从局部到整体，逐步全面实行综合分类税制模式。

　　3、重点是强化个人所得税征管。

　　1993年到2002年，我国完成了社会主义市场经济体制的建立，目前刚刚进入完善社会主义市场经济体制阶段。稳妥推进个人所得税改革，必须先从征管入手。因为过去我国一度存在“重税制，轻征管”的思想，对税制的设计和研究投入了很大的力量，而对征管方面的工作重视不够。设计再好的税制，征管跟不上，税制的效果也将大打折扣。《决定》提出，“健全个人收入监测办法，强化个人所得税征管。”这就是现阶段个人所得税工作的重点。要减少个人所得税的流失，关键还是要强化对收入的监控，抓好税收征管工作，优化个人所得税的征管环境，切实落实好现行个人所得税的各项法规、政策和征管办法，推行自行申报，培养纳税人的申报意识，为实行综合与分类相结合的个人所得税制奠定良好的基础。

　　（二）强化个人所得税调节职能，促进收入合理分配。

　　《决定》第（18）部分中进一步强调，“转变政府经济管理职能。深化行政审批制度改革，切实把政府经济管理职能转到主要为市场主体服务和创造良好发展环境上来。”因此，在社会主义市场经济条件下，政府的主要任务是宏观调控，核心是服务，即为企业和市场主体提供良好的发展环境和平等竞争条件，为社会提供安全和公共产品，为劳动者提供就业和社会保障，而这些方面都离不开个人所得税的调节和收入职能的发挥。现阶段强化个人所得税的调控职能尤为重要，不仅是党中央、国务院以及各级党委政府的要求，也是广大人民群众的愿望，更是税收取得新发展的突破口。

　　1、收入分配不合理。

　　现阶段，我国部分社会成员之间收入差距过份扩大，农民和城镇部分居民收入增长缓慢，有些群众的生活还很困难；国有单位之间收入差距过大和内部平均主义的局面并存，有的收入分配约束不力，部分垄断行业的收入分配失控，公务员与事业单位人员的工资调整未能真正分离，职工工资外收入过多、过滥，职务消费不受制约，分配秩序混乱；个人收入透明度不高，监控体系不健全。造成这种情况，个人所得税尚未充分发挥其调节职能是重要原因之一。

　　2、充分发挥个人所得税调节职能。

　　解决个人收入分配不公，化解收入分配中的突出矛盾。

　　（1）提高低收入者收入水平，调节过高收入，取缔非法收入。

　　（2）加强垄断行业收入分配的监管。

　　（3）完善国家公务员工资制度，推进事业单位分配制度改革。

　　（4）规范职务消费，加快福利待遇货币化。

　　（5）健全个人收入监测办法，强化个人所得税征管。这些解决所造成的种种社会分配不公问题的诸手段中，通过个人所得税的调节职能来实现收入再分配无疑是值得重视的手段之一。

　　个人所得税的征管必须建立在国民收入初次分配结果高度透明的基础之上，也就是对收入进行有效的监控。国民收入初次分配的结果是个人所得税的税源所在，是个人所得税征收的起点，如果个人所得税的税源是无法追踪和无以为据的话，那么整个个人所得税制度就是没有存在前提的。我国个人所得税之所以大面积流失乃至征管失控，首要的原因不是税率的高低或者征管的宽严这类问题，其症结在于无法有效地确定纳税人的收入来源与规模，从而无法确定纳税人的身份和应税所得。如果不能解决这一问题，则个人所得税的调节职能只能流于空谈。为此，应当借鉴国外的银行存款实名制、官员任职期间个人财产变动公示制、个人破产制度、公司财务报表公开披露制等制度设计，创造个人所得税税源清晰的环境条件，充分发挥个人所得税调节职能。

　　二、强化个人所得税征管对策

　　个人所得税征管的核心和重点，就是如何对个人收入实行有效的监控。加强个人所得税征管，必须舆论先行、规范法规、细化征管、稽查保证、优化环境。

　　（一）舆论先行。

　　税务机关应采取各种手段，采用不同形式深入宣传个人所得税法，使个人所得税法入脑、入心，让每个公民懂法、知法，增强公民自觉依法纳税的意识。特别要利用大、要案的震慑力和影响力来进行反面警示。

　　（二）规范法规。

　　1、相关法律、法规规定不够严密，操作难度大。

　　（1）扣缴义务人问题。

　　《税收征管法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处以罚款。《税收征管法实施细则》第九十四条规定，纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金；纳税人拒不缴纳的，依照税收征管法第六十八条的规定执行。《税收征管法》第六十八条规定，纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。《税收征管法》第四十条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按规定的期限缴纳或者解缴税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施。《税收征管法》第十五条规定，企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）。

　　根据上述规定，《税收征管法实施细则》第九十四条由税务机关直接向非生产、经营的纳税人追缴拒绝代收代缴的税款不能采取强制执行措施，《税收征管法》第六十八条与第四十条相矛盾。根据《税收征管法》的规定，对扣缴义务人可以采取强制执行措施，但实际扣缴义务人有从事生产、经营和非生产、经营，如：学校、医院、行政机关等，对非从事生产、经营的扣缴义务人能否采取税收强制执行措施没有明确，影响了执法。

　　根据上述规定，税务机关只能对纳税人追缴税款而不能对扣缴义务人追缴。虽然国家税务总局《关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）规定：“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”，实际上与《税收征管法》第六十九条相矛盾的。目前，我国个人所得税采取的是分类所得课税模式，征管力量单薄，征管手段落后，对纳税人追缴税款缺乏相应的管理监控手段，容易造成税款的大量流失。虽然规定了对扣缴义务人的处罚措施，但税款与罚款是两码事，罚款是促进征收的手段，税款入库才是目的，不能混为一谈。

　　（2）捐赠扣除问题。

　　《个人所得税法》第六条第七款规定，个人将其对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得额中扣除。《个人所得税法实施条例》第二十四条规定，个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

　　此法有几处不明确。

　　1）个人所得税应税项目有11项，在哪一个应税项目中扣除未明确，是按单项所得还是按总所得，如按单项所得的话，是按高税率的所得还是按低税率的所得。

　　2）个人所得税应税项目有按次、月、年申报的，申报扣除的应纳税所得额是按次、按月、还是按年扣除未明确。

　　3）对纳税人捐赠的扣除时限未作明确，不知道该项捐赠能在几年内抵扣。

　　（3）扣除住房公积金和养老、医疗、失业保险时间问题。

　　财政部、国家税务总局《关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》（财税字[1997]144号文件）规定：企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定金融机构实际缴付的住房公积金、医疗保险金、养老保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。国家税务总局《关于失业保险费（金）征免个人所得税问题的通知》（国税发[2000]83号文件）规定：城镇企业事业单位及其职工个人按照《失业保险等比例》规定的比例，实际缴付的失业保险费，均不计入职工个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。

　　此四金按照规定，企业事业单位是在发工资的次月缴纳。企业事业单位当月在发工资将应缴的四金扣下。如果按上述政策规定的要求，当月实际没有缴付，也就要计入当期的工资、薪金所得，不存在免征个人所得税。而次月缴纳后，按上述政策规定不计入上月的工资、薪金所得，免征个人所得税，而上月的个人所得税已预缴。上述政策操作很难进行。

　　（4）实行双向申报的法律依据不充分。

　　《税收征管法》第二十五条规定：纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报。《个人所得税法》第八条规定：个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在两处以上取得工资、薪金所得和没有扣缴义务人的，纳税义务人应当自行申报纳税。

　　个人所得税纳税人依照上述“法律”规定，仅在两处以上取得工资、薪金所得和没有扣缴义务人的才应当自行申报纳税。但目前国家税务总局规定全面实行扣缴义务人和纳税人个人双向申报，法律依据不充分。绝大部分纳税人没有申报义务，长期贯之，弱化了纳税意识、既不利于税务机关监管税源，又淡化了纳税人应有的责任和义务。

　　（5）缺乏诚信纳税激励机制。

　　任何法规的贯彻执行都离不开对违法行为的严厉处罚，同时也离不开对奉公守法行为的褒扬和激励机制。近年来，我国特别强化了税收征管和处罚力度，并于2001年4月28日第九届全国人大常委会第二十一次会议上修订通过了《中华人民共和国税收征收管理法》，这无疑为公民遵守税法提供了明确法律依据。但与此同时，我们也应该看到，全国对于诚实纳税公民的激励机制尚未建立，相应的物质鼓励条款至今未见列入相关的税法条款之中。纳税与不纳税一个样，多纳税与少纳税一个样，没有一个纳税多少与个人享受社会保障多少挂钩的制度。甚至纳税人一年缴了多少税自己都不清楚。《税收征管法》第三十四条规定：“扣缴义务人代扣、代收税款时，纳税人要求扣缴义务人开具代扣、代收税款凭证的，扣缴义务人应当开具。”虽然代扣代缴单位被代扣代缴的对象有几百人，每个月为每个人开具凭证比较烦琐，但税务部门仍作出规定，如果纳税人要求开具扣缴凭证，扣缴单位就应该开具。由于种种原因，纳税人一时还不能从扣缴单位获得扣缴税款凭证，要求主管税务机关开具，税务机关应该根据扣缴义务人提供的纳税人实际缴纳税款的情况，为纳税人开具完税证明，该证明与代扣代缴凭证具有相同的法律效力。然而，扣缴义务人未按被代扣代缴对象分别统计做帐，提供被代扣代缴对象的纳税数额就比较困难，难以满足纳税人的需求。

　　3、提高法律级次、规范个人所得税法规。

　　（1）尽快制定税收基本法。

　　要把税收的职能、作用，纳税人的义务、权利，税种设计的原则，税务机关的法律地位和行政执法等规定都列入《税收基本法》；进一步完善程序法，明确有关部门在履行代扣代缴义务，配合税务部门采取强制执行和税收保全等方面的法律责任。

　　（2）提高费用扣除额。

　　个人所得税现行费用扣除标准是1993年制定的，工资薪金所得每月扣除额为800元。但随着经济的发展，这个标准相对于居民目前的生活水平已不适应。近年，收入分配体制和收入规模发生了很大变化，居民收入水平不断提高。如果费用扣除标准保持不变，会将原来一些免征额以下的居民也纳入征税范围，从而相对加重了居民的税收负担。物价水平也有较大幅度的提高。1994—2000年，城市居民的消费价格指数上升了29.57%.按这一物价指数计算， 2000年的必要费用扣除额应为800×（1+29.57%）=1036.56（元）。可见，现行的800元扣除标准是相对偏低的。这同样导致了一部分低收入者不合理地进入了纳税人的行列。我国居民的实际生活支出上涨了许多，也相对增加了居民的税收负担。为了与居民消费水平的提高相适应，应提高个人所得税的费用扣除额，吸收原个人收入调节税的优点，目前费用扣除额提高到1500元，授权各地在20%的幅度内浮动。

　　（三）细化征管。

　　强化个人所得税征收管理是充分发挥这一税种功能作用的核心。针对现行个人所得税征收管理工作中存在的问题，必须根据我国国情，采取有效措施，强化个人所得税征管。要继续把个税十一个税目当作十一个税种来管理，对内细化税收政策、征管流程的管理，对外细化不同纳税人的分类管理。

　　1、实行双向申报制度。

　　个人所得税法应明确纳税人申报个人所得税的义务，即实行纳税人和扣缴义务人双向申报的制度。实行双向申报不仅是核对纳税人收入，更重要的是培养纳税意识，为综合分类汇总申报奠定基础。考虑到我国的税收征管能力还做不到接受所有纳税人的申报，目前可就年收入达到一定标准的纳税人要求必须申报。如暂允许年收入4.8万元以下的纳税人选择不申报。对于扣缴义务人则必须实行严格的规定，即只要有扣缴义务，不论是否有税，都必须向主管税务机关申报，而且必须明细申报。全员全额管理是个人所得税管理的方向，落实代扣代缴明细申报是做好全员全额的前提。紧紧抓住扣缴义务人的明细申报以及没有扣缴义务人的独立纳税人的自行申报，逐步实现对所有纳税人的全员全额管理。当然双向申报还需要一系列的配套制度，如储蓄存款实名制，个人财产登记制度等。

　　2、改善征管条件。

　　加大对个人所得税征管的投入，建立个人所得税征管信息系统，即建立县、市一级或省一级的地区税收广域网，并适时与相关部门如银行、海关、工商行政管理等单位实行计算机联网。通过计算机管理信息网，对个人的重要收入如工资、奖金、劳务报酬以及从其他渠道取得的收入进行计算机网络监控和稽核，形成有效的个人收入控管体系，提高征管效率。

　　（四）稽查保证。

　　首先，加大对个人所得税的稽查力度，严厉惩处偷逃税行为，尤其是对大案、要案，一定要进行必要的曝光，体现执法的刚性，起到震慑作用。其次，赋予税务机关相应的执法权利，能够要求有关部门提供纳税人的存款和其他财产情况，必要时还可以要求有关部门和人员配合，协助提供相应偷逃税证据或阻止出境，并有权冻结纳税人的账户，封存、拍卖纳税人的财产，强制执行。可以考虑建立税务警察，对违反税法比较严重的纳税人和有关人员实行武装稽查和武装拘捕。第三，改进稽查方法。第四，健全协税、护税网络，建立对诚信纳税人的激励机制。完善税务信访、举报制度，认真贯彻“有报必查，查办结果公开”的原则，为个人所得税的征管营造良好的社会基础和纳税环境。在完善社会主义市场经济体制的同时，以法律的形式确定对诚信纳税人的激励机制已刻不容缓。

　　（五）优化环境。

　　1、完善外部配套措施。

　　改进个人所得税，规范税收征管制度，是一项复杂的系统工程，需要采取法律的、经济的、行政的、舆论的综合手段。同时，也需要有完善的外部配套措施。

　　（1）加强现金管理。对法人和个人提取现金数量进行限制，各种经济往来必须通过银行账户转账，减少现金流通量。

　　（2）建立个人存款及其他财产的实名制度。每一个有收入的纳税人，必须在银行开设存款实名账户。个人的各种收入都要进入银行账户。同时，对个人存量财产如金融资产、房地产及汽车等实行实名登记制。

　　（3）加强与银行、工商行政管理、海关、边防、公安、法院、检察院等相关部门的配合。建立健全协税护税网络，实现税务机关与相关部门间的个人收入信息和交叉稽核系统，形成对征收个人所得税有利的社会环境。

　　（4）进一步完善劳动人事管理制度，逐步实现收入完全货币化。劳动人事部门必须整顿、调整工资发放制度，把所有的补贴、津贴列入工资表中，做到收入工资化，工资货币化。同时，把工资外发放的各类实物、有价证券等福利项目折价列入工资表。

　　（5）尽快开征遗产税和赠与税，对个人收入进行多环节、多渠道调节。

　　（6）适时开征社会保险税，进行收入再分配，保证低收入者维持基本生活水平。

　　（7）建立全国性的计算机网络，为每个纳税人建立一个唯一的终身不变的纳税识别号，便于对纳税人财产的监控。

　　（8）不断加强和改进纳税服务，为纳税人提供政策咨询和方便快捷的纳税申报服务。

　　2、加强国际税务合作。

　　伴随着我国加入世界贸易组织和经济全球化的发展，我国经济融入世界市场的程度不断加深，范围不断扩大，与世界经济的相互依赖与相互影响日益增强，国际人员的交往越来越密切，国外收入越来越多。一个国家仅靠国内掌握的税务情况，不可能完全解决国际逃避税问题。只有通过情报交换，税务部门才可以了解跨国纳税人在对方国家支付和收入的具体情况，在对方国家拥有财产的具体数量以及在对方国家有关财产交易的细节。加强国际税务合作是税收国际化的必然要求。