对“特许经营保证金”的法理学分析

　　时下特许经营作为一种舶来品，已经风糜大江南北，据不完全统计，全国60％的商品和服务是通过特许经营方式销售，创造了一个又一个商业神话，但是特许经营中收取的保证金是否应作为价外费用全额计证增值税，虽然征管法及实施细则不能明确回答这一问题，但依据税收法学理论，笔者认为特许经营保证金不应征收增值税。

　　关键词：特许经营 保证 增值税 价外费用

　　自1994年实行现行增值税制度以来，价外费用问题一直增值税征管工作的一个难点和热点。价外费用的外延非常广，几乎涵盖了一切性质的价外收费。实际的经济工作中，价外费用不仅种类多而且对购销双方影响也很大，尤真是随着市场经济日益发展，企业作为以营利为主要目的的经济组织，必然会千方百计地扩大销售渠道，提高市场占勇率，在此过程中，奖励费、利润返还等价外费用作为增加销售额，赚取利润的重要手段也必须会得到厂泛地使用，所以对价外费用的性质种类以及相应的税务处理进行分析，也就显得越来越重要了。

　　当今特许经营作为一种舶来品，已经风糜大江南北，据不完全统计，全国60％的商品和服务是通过特许经营方式销售，创造了一个又一个商业神话，但是特许经营中收取的保证金是否应作为价外费用全额计证增值税，虽然征管法及实施细则不能明确回答这一问题，但依据税收法学理论，笔者认为特许经营保证金不应征收增值税。

　　举例：

　　2005 年3月，某县国税局对某有限公司2002年1月至2003年12月的纳税申报和发票使用情况进行检查，发现该户企业2002年累计向购买方收取特许经营广告保证金和售后服务金（以下简称两金）2959861元，累计返还2678698.24元，年末结余2125447.32元；2003年累计收取两金 2595070元，累计返还2577531.61元，年末结余2142985.71元。

　　2005年4月，某县国税稽查局向某公司做出《税务处理决定书》，认为该企业向购买方收取的保证金应属价外费用，向经销商返还的保证金应属返利性质，应对2002年至2004年收取的两金依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条、财税字（1997）022号第三项、国税发（1996） 155号的规定作为价外费用全额换算为不含税收入计征增值税，应补增值税807126.73元。某有限公司公司接到《税务处理决定书》后，以所收取的保证金是为了加强经营管理，其所有权仍归各经销商，且已按合同约定及时退还给经销商，纯属保证性质，不应被界定为价外费用为由向市国税局申请行政复议。

　　分析：

　　本案争议的焦点在于特许经营中向购买方收取的保证金是否属于价外费用？

　　商业特许经营是一种全新的经营模式，商务部于2005年2月1日起发布了《商业特许经营管理办法 》[商务部令[2004]第25号]，规范了特许经营行为。笔者认为，特许保证金的实质是一种以金钱作为质押标的的担保形式，具有担保合同履行的作用，向购买方收取的保证金不属于价外费用，但是经销商违反特许经营合同的约定以交付的保证金抵交违约金时，才能将抵付违约金的保证金作为价外费用计征增值税。

　　首先，收取的售后服务保证金和广告保证金是按照特许经营合同的收取和退还的，售后服务义务和保证广告真实的义务是一种合同的保证义务，某公司作为生产商是产品保证义务的最终承担者，经销商只不过在经销该公司产品期间与某公司承担一定的连带责任，当经销商不在经销该公司产品时就不在承担这种连带义务，

　　1、虽然在收取经销商售后服务保证金和广告保证金与销售商品的数量或金额存在一定逻辑关系，但并不影响经销商对这部分资金的所有权。

　　企业在合同期满或经销商违反合同约定的义务前仍不拥有这部分资金的所有权，相反在帐务既形成了企业的一项资产，也形成了以后需偿还经销商的债务，企业虽占有这部分资金，却不拥有使用、收益和处分的权利，如果企业违反合同约定不归还这部分资金，则应承担相应的违约责任。

　　《商业特许经营管理办法》（商务部令[2004]第25号，第十四条第三项）明文规定保证金，指为确保被特许者履行特许经营合同，特许人向被特许人收取的一定费用。合同到期后，保证金应退还被特许人。《中华人民共和国民法通则》第五章第七十一条“财产所有权是指所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利”和《最高人民法院关于适用<中华人民共和国担保法>若干问题的解释》第118条的规定，特许保证金的实质是一种以金钱作为质押标的的担保形式，具有担保合同履行的作用，

　　企业与经销商签订的特许经营合同是符合《合同法》和《商业特许经营管理办法》的要求，是双方真实意思的表示，是合法有效的，合同中特许保证金的实质是一种以金钱作为质押标的的担保形式。我公司收取经销商售后服务保证金和广告保证金是特许保证金的一种，依据 《中华人民共和国民法通则》第五章第七十一条“财产所有权的取得，不得违反法律规定。按照合同或者其他合法方式取得财产的，财产所有权从财产交付时起转移，法律另有规定或者当事人另有约定的除外”， 只有当经销商违约以保证金抵充违约金时，我公司才对抵充违约金的保证金拥有了占有、使用、收益和处分的权利，才具有确认收入的四个条件[《企业会计制度》第85条和《具体会计准则-收入》]：

　　（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；

　　（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

　　（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；

　　（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。

　　2、企业收取的保证金是有时间限制的。

　　企业收取的售后服务保金一般在三年内分阶段按比例退还给经销商，其三年期限符合我公司对消费者三年质保承诺，并不是无限期的占用经销商的资金，也符合《商业特许经营管理办法》第十五条“特许经营合同的期限一般不少于3年”的规定。

　　企业收取的广告保证金一般在当年或合同期满后由市场部对广告的规范性进行审核、财务部核对保证金余额，经批准后再将保证金退还给经销商。

　　其次，对于企业退还给经销商的保证金不能确认为返利。

　　生产企业为促销，往往对销售其产品超过一定额度的商业企业以实物等形式返还利润，返利与返还保证金的区别在于：

　　A、两者的所有权不一样，返还资金的所有权人是生产企业，而返还保证金的所有权人是经销商。

　　B、两者的义务性质不一样，返还资金是生产企业对经销企业的一种奖励，实质是一种赠与行为，生产企业具有决定权，是以生产企业的意志为转移；而返还保证金是依据合同形成的一项法定义务。

　　C、两者的行为后果不一样，返还资金是一种赠与行为，生产企业不进行这项行为不需要承担任何法律后果；而返还保证金是合同义务，不返还保证金则需存担违约的法律后果。

　　以上可以明确的看出所有权的归属是返利确认的实质要件，所有权属于经销商的保证金又退还给经销商当然不能作为返利。

　　再次，企业对收取的保证金不拥有所有权，当然不能依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条的规定予以征税。

　　1、从法条字面上进行分析，《实施细则》第十二条价外费用采用列举的解释技术进行的，并不包括售后服务保证金和广告保证金。

　　2、从法条内容的分类上看，价外费用基本可以分成四类：

　　①。 属于混合销售行为的价外费用，主要包括手续费、运输费、装卸费、储备费、包装费、包装物租金等。这一类价外费用的共同特征都是一种劳务收费，而且从行为上看，是直接服务于销售的，从性质上来青是一种非增值税性质的劳务，例如，运输费属于营业税中的运输业，储备费属服务业中的仓储业，包装物租金属于租赁业，手续费属于其他服务行业。根据《增值税暂行条例实施细则》规定，一顶销售行为如果既涉及货物，又涉及非应税劳务，为混合销售行为。由以上可以看出，此类价外费用从实质上看是一种征收增值税的混合销售行为中的非应税劳务行为。

　　②。企业自行收取的从价款分离出来的价外费用，主要是指补贴、返还利润和奖励费等，这一类价外费用对企业而言有特殊作用，首先，是具有很强的灵活性，既可以多收也可少收其至不收，既可作为提价的手段，也可充当压价的杠杆，一切均取决于业务发主时供求的关系和销售方的自主衡量。其次，此类价外费用可以作为企业促销的一种有效手段，尤真是在市场竞争曰益激烈的今天。有无奖励费等常常可以作为似是而非的价格武器在商战中取得不凡的成绩。但此类价外费用从性质的角度考虑，其买与企业收取的价内销售款并无区别，它们的最终来源都是货物的增值部分，在利益上的表现也为增加企业的销售收入。

　　③。代收代缴的价外费用，主要指各类基金及代收款顶。这类价外费用在日常业务中比较多等，不符合政策规定[财税字（1997年）022号文]法，没有实现收支二条线的代收基金、集资费应当征收增值税；不符合政策的代购代垫款项（详见财税字（1994）026、《实施细则》第十二条关于代垫运费的规定）应当征收增值税，例如：供电局收取电力产品销售收入的同时代收三峡工程建设基金；经营煤炭企业收取的资源开发基金；房地产开发公司代收的邮政通讯配套费等，这些价外费用有些是代各级败府收取的规定费用，有的是代主管部门收取的。

　　④。补偿性质的价外费用，王要指违约金和延期付款利息。这部分价外费用主要是指销售方由于购货方推迟支付货款而向购货方收取的货款利息。（违约金还带有一邵分惩罚的性质）是购货方向销售方支付的一部分经济补偿。显然保证金不属于这四类中任何一类。

　　3、从法条内容的实质上看，《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条及《实施细则》第二条、第三条确认收入的实质条件是对收取的资金拥有的所有权，按照实质课税的原则，对向购买方收取的保证金不应作为价外费用征税。

　　4、《实施细则》是国家税务总局和财政部依据《增值税暂行条例》第二十八条的规定制定，由国家税务总局和财政部对《增值税暂行条例》进行行政解释，笔者认为《增值税暂行条例》第六条的价外费用立法原意是堵塞销售方对从购买方取得资金拥有所有权却不确认收入的行为，按照尊重立法原意的解释原则，向购买方收取的保证金不应作为价外费用征税

　　5、《中华人民共和国征收管理法》是我国税收征收管理的程序法，其中第三条“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。确立”税收的法定原则“对于法律无明文规定的不予征税，《实施细则》中没有列举到保证金就不应作为价外费用处理。

　　6、从价外费用的征管实践可以看出保证金不属于价外费用。如：国税函（2004）827号、苏国税发（1996）435号、国税发（1996）155号、国税函（1995）288号都规定纳税人收取除应征消费税的酒类（啤酒、黄酒除外）外的包装物押金是不作为价外费用，只有逾期（2004年7月1日后为一年）的仍不退还的作为价外费用征税；国家税务总局令第 10号《电力行业电力产品增值税征收管理办法》第三条“供电企业收取的电费保证金，凡逾期（超过合同约定时间）未退还的，一律并入价外费用缴纳增值税；国家税务总局关于对福建雪津啤酒有限公司收取经营保证金征收增值税问题的批复（国税函[2004]416号）根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则有关价外费用的规定，福建雪津啤酒有限公司收取未退还的经营保证金，属于经销商因违约而承担的违约金，应当征收增值税；对其已退还的经营保证金，不属于价外费用，不征收增值税。

　　7、《征管法》第三十六条“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”说明征管法并不排斥税收公平合理原则的适用，既然（国税函[2004]416号）“福建雪津啤酒有限公司收取未退还的经营保证金，属于经销商因违约而承担的违约金，应当征收增值税；对其已退还的经营保证金，不属于价外费用，不征收增值税。”，那么企业收取的特许经营保证金也应按公平合理的原则处理。

　　因此，虽然《增值税暂行条例》及其实施细则和其他规范性文件没有对特许经营保证金作出明确规定，但也应按照对于法律无明文规定的不予征税的原则、公平合理的原则、实质课税的原则，市国税局应撤销县国税局的《税务处理决定书》，责令县国税局重新作出税务处理决定。

　　综上所述，特许经营方向购买方所收取的特许经营保证金，是受特许经营合同约束，其所有权仍归购买方，应属保证性质，其实质是一种以金钱作为质押标的的担保形式，具有担保合同履行的作用，不应被界定为价外费用。对于购买方违反特许经营合同的约定以交付的保证金抵交违约金时，才能将抵付违约金的保证金作为价外费用计征增值税。

　　参考文献

　　1、严振生《税法》，北京大学出版社2000年出版

　　2、沈宗灵《法理学》，北京大学出版社1999年出版

　　3、郭明瑞《民法学》，北京大学出版社2001年出版

　　4、孙国祥《新刑法学教程》，南京大学出版社1998年出版

　　5、赵震江《法律社会学》，北京大学出版社1998年出版