税收的基础是依法纳税，税收监督是依法纳税的基本保障。我国已建立起基本的税收监督的体系，其中包括立法法、行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法和行政许可法将税收作为一种行政行为而建立起基本的行政监督体制，也有按照税收征管法、各个税种的法律等建立起的与税收征管内容与征管程序紧密相联的具体的税收监督体系。随着市场观念的更新、各种制度的完善、我国社会法制化进程的加快，税收监督在税收法治化的进程中发挥着越来越重要的作用；税法监督体系也随着法律监督体系完善而完善。

　　有关税收的监督制度的完善还需要从税收的观念、税收程序化、重视与保护纳税人的权益角度来强化与促进。

　　（一） 税收监督基本理念与渊源

　　1、税法监督是维护税收法定的需要，税收监督产生的基本理念

　　税收法定是税收监督前提，之所以要税收监督，是由税收法定引伸而来。税收法定要求税收的开征、税收征收程序、税收的核算、违反税收的法律处罚必须建立在法律明文规定的基础之上。税收是对纳税人的一种财富索取，若无法律规定，而向公民与企业索取财富则是对公民与企业财产权的一种侵害。因此税收法定也是税收能够存在的法律基础。由于税收是法定的，则税收机关同样不得超越法律规定的界限，而利益的驱动导致权利的滥用。在税收征收关系中税收征收机关是行政机关，在整个税收法律关系中处于强势地位，为保障法律的客观真实地实施，以及保护公民与企业利益的需要，均要求税收立法与税收征管中建立必要的监督与约束机制，否则由于主体之间利益的对立与地位的落差会导致税法执行过程中被扭曲，损害纳税人的合法利益。从理论考察，若税收征收机关自由裁量权过于宽泛，且在行使过程中缺乏必要监督，必然造成权力的滥用，从而使实际税收征管有违于税收法定的原则。在税收实践中，征税机关不仅具有很大的自由裁量权，而且还具有税法的解释权，从而征税机关可以征收其想征的税，而不是依法应征的税，这种状况强化了税务机关的权威，但损害了税法的权威。

　　2、税收公平和税收合理是税法基本价值的体现，也是税收监督的另一个重要渊源

　　税收公平要求每一个纳税义务人都按同样的法律规定纳税，而不应当有地区和个体的差异。税收作为国家宏观经济调控的重要手段，不仅要体现国家产业政策的导向，更要维护公平的市场竞争秩序。税收立法要贯彻税收公平和税收合理原则，税法解释和税收执法也要体现税收公平和税收合理原则。目前我国税法体系中有相当数量的部委规章，部门立法往往难以突破部门利益，税收公平和税收合理原则在税法中的体现不足，而税法实际执行中的随意性，更有损于税收公平和税收合理的原则精神。要实现税收的公平与税收的合理，就需要限制与约束征税人的权力被滥用的行为，以防止出现损害纳税人利益的情况产生。因此税收的公平与税收的合理原则要求建立起一个税收监督机制，约束税务机关在税法执行过程中可能产生的不公平与不合理行为，尽管这些行为可能在形式上是合法的。

　　3、税收主体地位平等是现代社会的基本理念与要求，也是税收监督的产生的一个基本理念

　　要增强纳税人的纳税意识，减少征收成本，就必须建立纳税人的权利观念，确立纳税人与征税机关的平等地位。在我国传统税法观念中，税务机关的地位高于纳税人，税收法律关系是一种单向的法律关系，征税机关享有权利而纳税人负有义务，这是一种对税收的狭隘的理解。

　　人人平等是现代法制的一个基本理念与立足点，人不分贵践、企业单位不分大小均是平等的。政府机关本身就是由公民与组织组成的，在法律上政府机关与公民及社会组织在具体法律关系中的地位也是平等的。我国宪法也明确规定中华人民共和国的一切权力属于人民。政府机关虽然具有管理职能但它是在法律规定的前提下行使其权力，其法律地位与公民及社会组织仍然是平等的，不能认为政府机关具有公共管理职能而具有高于公司与社会组织的法律地位。

　　这种理念引伸至税收法律关系，从基本的法律理念分析，税务机关与纳税人的地位是平等的，税务机关是依法征税，公民与社会组织是依法纳税，二者之间的法律地位是平等的。在我国税务实践中比较重视税务机关的征税权力而忽视纳税人的权利。纳税人有对税收缴纳的依据及程序的知情权，有享受政府给予行政服务的权力，有避免政府滥用征税行政权而使其受到损失的权力，有在受到税务侵权时的申诉权。虽然我国已有行政复议法及行政诉讼法，但实践中并没有得到很好的利用，很少有纳税人提起税务行政复议与行政诉讼。这种现象的原因并非是我国的税收征管已经达到了一个很高法律水平，以致于纳税人没有不同意见。而更多的是纳税义务人对税务行政权力的恐惧。这种对税务行政权力恐惧心理的存在就不可能使税务行政行为得到必要的监督，也就难以使税法得到真正有效的贯彻。

　　税务监督需要一个税收法律关系的当事人之间法律地位平等的基本理念与法律基础作为后盾，才能使税务监督的机制自动地运行，而不是仅仅靠政府机关的单方面推动，如果仅仅是靠通过税务机关工作人员的工作来实现是不现实的。如果当事人的地位平等了，税务机关的行为就会面临每一个纳税人的监督，则纳税监督就不需要大动干戈，税务监督的目的就能轻而易举地达到。国外的政府机构管理人员相当少，不是他们没事管，而是他们非常强调在地位平等基础上建立法律关系，当事人之间自己本身的行为就是一种相互制约的关系，只有在当事人之间利益发生冲突，自己又不能协商解决时才需要政府出面，政府的工作量及人员相对就比较少。为此我国目前在大力提倡纳税光荣的同时，需要大力扶植纳税人的法律地位，唤醒纳税人的权利意识，通过立法来强化纳税人与税务机关在法律地位上的平等。

　　4、税收法律关系中主体的利益驱动客观上需要强化税收监督

　　不同的利益主体在税收法律关系中的地位不同，由于利益驱动导致纳税人、扣缴义务人想方设法通过财务会计核算，通过各种规避税法等各种手段逃避纳税，达到少缴或不缴税收的目的。而征税机关包括国税、地税、海关等则经常以完成税收指标任务为目标，利用自由裁量权和行政强势地位，确保税款的收缴。在实际中产生两种倾向：第一是“放水养鱼”。沿海经济发达地区，税源相对充足，纳税机关以保障本年度的税收指标任务的完成为导向，有意识、有目的地隐藏税源，决不多收超指标的税。藏税于企业，虽然不影响当一政府的税收收入的规模；纳税人应税未税的行为，也不会被税务机关认定为偷税而受处罚，但客观上违反了税法，同时在纳税人中造成不良影响，甚至给纳税人带来其他法律风险，尤其是信息披露严格的上市公司。第二种是“寅吃卯粮”，内陆地区和经济欠不发达地区由于税源足往往因完不成本年度的税收指标任务，千方百计挖掘税源，甚至将纳税人在下一年度，再下一年度该缴的税先行征收。其结果虽然完成了税收指标任务，但损害了税基，客观造成了不同地区企业间的不平等，税负的不均，从而损害统一市场的公平竞争的秩序，同时这种做法从根本上违反税收法定的原则。该收的税未收或不该收的税收了均是税收征收机关在利益驱动下所为的有违税法的行为。如果纳税人、扣缴义务人的偷税、欠税、骗税、抗税等税收违法行为，可以纳入税务稽查，税收征管等程序，由税收征税机关加以监管、加以处罚并使其违法行为得以矫正，造成的危害结果得以救济，那么具有强势地位，拥有强大自由裁量权的税收征收机关，其征管行为的合法、合理与否更应当纳入税法监督的程序。

　　二、 税法监督存在的问题与成因

　　税收的立法监督、行政监督和司法监督三者之间既相对独立，又密切相关，核心是税收的立法监督。目前税收法律体系的整体立法层次较低，虽然宪法关于征税权的原则规定是税法立法的宪法依据，但税法中除税收征管法、外国企业和外商投资企业所得税法、个人所得税法是由人大通过的法律外，在整个税收法律体系中占重要地位的流转税法和内资企业所得税法及其他税收实体法均是行政规章或部委规章。这不仅仅是立法层次低，影响税法本身的权威性、稳定性，而且关乎整个市场主体和公民财产权的税法出于部门之手，在缺乏实质性立法监督的情况下，税收行政法规和规章本身的合法性问题，这是税收法定、税收公平和税收合理的前提。

　　税法解释不规范。根据公司法规定，有限公司变更为股份公司，可以将有限公司的全部净资产折成股本，这使得会计账簿上股东权益的科目的全部金额转成股本。对此税务机关认为有限公司注册资本到股份公司注册资本所产生的增加额，如是自然人股东需要缴纳个人所得税，而股东是外商或企业、公司则无需缴纳个人所得税。这种做法既违反所得税法关于应纳税所得额的规定，导致不同股东之间税负的不公，限制自然人再投资的积极性，从而影响经济的发展。

　　自由裁量权缺乏合理性监督和行使过程中的程序约束。以偷税处罚为例，除追征所偷税款外，可处以所偷税款五倍以下罚款。税务机关对纳税人处以一倍罚款还是五倍罚款，都属合法，至于究竟是一倍还是五倍则由税务机关根据合理原则自由裁量。因此自由裁量的程序约束和监督十分必要。

　　从国家权力分工的角度看，立法权属于全国人大，行政权属于国务院，司法权属于法院、检察院。从这个意义上说行政执法权是政府的本职权力，而行政立法和行政司法则是政府的派生权力，因此针对行政立法、行政执法和行政司法的法律监督程序和要求不同。国家立法机关负责对行政立法的监督，对行政执法的法律监督行政复议前置，而对行政司法的法律监督则可以直接进入司法程序。税务行政立法即是税务机关实施的抽象行政行为，税务行政执法和税务行政司法则是税务机关实施的具体行政行为。由于抽象行政行为不属于税务行政复议、税务行政诉讼监督的范畴，因此加强和完善税务行政立法的监督显得尤其重要。

　　虽然宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，立法法明确规定普通法律不能违反宪法，下位法不能违反上位法，但这一立法原则需要具体宪法监督程序和立法程序来体现，才能立法实践中产生实质性效果，税收行政立法也不例外。对税务行政执法和税务行政司法的监督程序，包括税务行政复议程序和行政诉讼程序，但由于税务机关的自由裁量权过于宽泛和税务机关的行政强势地位，使纳税义务人基本上未能启动行政复议和行政诉讼程序，从而使税务行政监督和税务司法监督只是一种法律上规定的监督程序，没有真正成为纳税人获得救济的手段。

　　三、 税法监督体系的完善

　　（一） 构建税法监督体系的基本理念

　　1、顺应市场化潮流，以市场化的手段构建税法监督体系

　　在市场经济条件下，税法是国家重要的宏观经济调控法，税收法律监督制度作为税法的组成部分应当体现市场化的基本要求。以市场化手段构建税法监督体系，就是要通过税收监督促进依法征税，引导公司、企业等纳税义务人合法纳税，推动经济的整体发展。从微观上说税法监督应当把纳税与企业的利益结合起来，纳税与企业的发展结合起来，真正体现纳税既是实现国家利益的需要，也是实现纳税人根本利益、长远利益的需要，征税不仅仅是税务机关行使国家征税权，也是税务机关服务于企业发展的象征，作为纳税人的企业不是税务机关实行管制的对立面，而是服务的对象。

　　2、简化税制和计算方法应当成为提高税法透明度必要内容

　　简化税制与计算方法一方面使税收的缴纳简单易行，另一方面也使税收违法一目了然。税制和计算方法过于复杂，且与财务会计制度脱节客观上会给税法的遵守带来障碍，同时也为税收执法的监督带来不便。因此提高税法透明度不仅要及时公布税收政策发展变化，而且要简化税制与纳税计算方法，使税法真正成为引导纳税人行为的标准，同时简化税制和计算方法，也可以强化税法监督过程中坚持合法原则。

　　3、税法监督体系的完善应以有利于经济发展为目标

　　税法对市场的调节以促进经济发展为根本目标，鼓励投资是推动经济发展的重要方面。我国的企业所得税法、外国企业和外商，外商投资企业所得税法都以鼓励投资为目的规定了相应的税收优惠，这在很大程度上激励投资人将税后未分配利润转增资本，用于扩大再生产。同时根据个人所得税法的规定，个人所得税的计税标准是个人在投资中实际取得的投资收入（利息、股息、红利所得，偶然所得和其它所得，以每次收入额为应纳税所得额），《个人所得税法实施条例》则规定：个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。……所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。根据财政部会同国家税务总局解释，投资人税后未分配利润转增资本，客观上增加持股份额，实现了投资所得，应当纳税。这种做法与鼓励投资，发展经济的税法立法宗旨和价值目标背道而驰，也人为地制造了税法自身的逻辑矛盾。税法监督应当维护税法在执行过程中贯彻税法的立法宗旨和价值目标，尤其是加强对征税机关自由裁量权的税法监督，在加强对税收征管合法性监督的同时加强对税收征管的合理性监督，维护税收作为经济杠杆对经济的调节作用。

　　（二） 税法监督体系的基本构架

　　1、税务机关内部的职能分工是税法监督体系的重要体现

　　税务行政立法、税务行政执法、税务行政司法是税务行政机关内部的职能分工。税务行政立法，根据立法法的规定，国务院和财政部、国家税务总局，分别具有税务行政法规和税务部委规章的立法权，包括税法的的解释权，地方各级财政机关和税务机关均没有税务行政立法权。税务行政执法则是地方各级税务机关的核心职责，包括税收的征收、管理、监督、稽查。税务行政司法是地方各级税务机关在税务行政执法中派生的权力，包括税务行政强制和税务行政处罚等。税务机关职能分工客观上体现了税务机关内部各机构相互的分工协作、相互制衡监督的机制，可以说这种分工是税务法律监督体系中第一层次的监督，是税务机关内部自循环系统。

　　2、税务行政立法、税务行政执法和税务行政司法是税法监督的对象

　　税务行政立法、税务行政执法和税务行政司法是税法监督体系的监督对象。但税务机关组织系统内部的这种职能分工放在整个国家权力体系中来看，税务机关组织系统的整体职能具有综合性，其权力涵盖了行政立法权、行政执法权和行政司法权。税务机关作为政府机关，不仅执掌国家的税务行政执法权，而且也执掌部分立法权（税务行政立法）和部分的司法权（税务行政司法），从而使国家机关职能分工的界限模糊。因此。税法监督体系的对象不仅仅是税务行政执法，也包括税务行政立法和税务行政司法。

　　3、立法监督应是税法监督体系的重中之重

　　由于在税收法律关系中征税机关本身也是一个利益主体，尽管征税机关是执法机关，其职权依法产生，并依法行使，但由于税收立法没有脱离部门立法的范畴，且税务机关在执法中自由裁量权过于宽泛，通过税务行政立法体现其利益需求这是根本的途径，因此只有加强对税务行政立法的有效监督，才能避免税法成为税务机关的部门利益法，才能在税务行政执法和税务行政司法中实现税法作为宏观经济调控法的立法宗旨和价值目标。立法监督应当成为税务法律监督体系中的重中之重。

　　（三）税法监督体系中的具体监督程序

　　1、对抽象税务行政行为监督

　　（1）明确以税收法定、税收公平和税收合理为原则，制定税务行政法规和税务行政规章。目前我国没有设置专门的违宪审查机制和宪法实施程序，对税务行政立法监督的责任由全国人民代表大会常务委员会承担，其审查的内容主要包括三个层面：第一，税务行政立法的合宪性审查和与上位法的立法宗旨、立法精神、立法原则的一致性审查。第二，加强对税务部委规章的规范性审查。部委规章不仅要明确税务机关有职权，管辖领域，更要明确税务机关的工作使命、管理目标、考核方法以及失职、渎职的法律责任。第三，加强对税务机关自由裁量权的设定监督。自由裁量权的设定应当有条件限制，自由裁量权的行使应当遵循必要程序。对税务机关自由裁量权的监督应当包括合法性监督和合理性监督。第四，确立程序公正的原则，以程序公正来保障实体公正。税务听证程序的建立是程序公正的重要体现，但真正能刺激纳税人提起税务行政复议和税务行政诉讼程序的是对税务机关自由裁量权的有效控制。

　　（2）税法解释的合法性。税法解释的合法性首先是税法解释主体的合格性，但合格的税法解释主体所进行的税法解释应当具有规范性比如所得税法明确规定纳税所得额是一种现实的实际所得额而不是一种期权，但目前税务实践中税务机关对纳税所得额的解释都并不规范，企业未分配利润转增股本，是现金分红后的再投资行为，视为实现所得，股东必须纳个人所得税，这种解释不仅不符合税法规定而且会打击投资积极性，不利于经济发展。但税法解释的合法性缺乏法律监督。

　　（3）税费合一，取消行政性收费。行政性收费实际上是一种损害公民权利的行为，应当从法律上宣布一切行政性收费均是非法。

　　（4）强化财政支出管理。针对目前根据需要来征税的现状，争取根据税收收入来考虑财政支出，并实行精兵简政，逐步向“大社会，小政府”的目标转化。

　　2、税务具体行政行为的监督

　　（1）税务行政执法

　　明确税务机关是税法的执行机关，而不仅仅是经济的管理机关，其职权受到法律严格的约束，应当严格依法办事。建立行政稽查和复议之间的界限，强化行政复议，鼓励纳税义务人申请复议，确立以改变行政处罚案件的数量为标准考核行政复议。确立程序公示原则，强化税务稽查的举证责任，实行疑罪从无，强化税收征管的程序性监督，保障程序公正性，充分保护纳税人权利，让纳税人明明白白纳税。

　　加强对自由裁量权行使中的合理性监督。自由裁量权是行政强权的重要体现，如果没有程序上的限制，则难以控制行政权的滥用。如果在立法上将自由裁量权控制在必要的范围之内，并对自由裁量权的行使规定明确的限制性条件，将其纳入程序公正的范围，加上事后的税法监督，则可以使自由裁量权的存在体现应有的法律价值。

　　（2）税务行政司法

　　建立专业的税务法庭，以体现税法监督的专业性、技术性，以保障税务监督的有效性。一旦发生税收争议与诉讼，法律应当建立一种保护纳税人利益的机制，以改变目前明显倾向于税务机关的现象。首先比照疑罪从无的原则，建立若不能证明纳税人必须缴纳税收，则税务行政行为的相对人就不需要缴纳税收。其次，建立在法律制度设计中，要明确纳税人具有沉默权，即纳税人可以不就税务机关的征税行为，提出不交税或少交税的理由与依据，而由税务部门来提出应当纳税的理由与充分的法律依据。只要存在逻辑上与法律上的漏洞，纳税人就不用缴税。再者建立税务机关举证责任制度，纳税义务的举证责任在税务行政机关，相对人不需要举证，其可以提出理由推翻要求其承担纳税义务的法律依据与事实理由。

　　在税务诉讼或税务法庭的设计中，要集中体现税务行政机关与行政相对人的平等性，限制税务机关利用其具有行政权的强势地位，损害相对人的利益。要想方设法消除税收行政行为的相对人对税务机关的一种恐惧心理。税务法庭的出发点是保护纳税人，限制与监督税务机关滥用权利，而并非是税务机关纳税的帮助者，或纳税程序过程的一个组成部分。否则税务法庭可能会成为税务机关的另一个部门。