按照国际惯例调整税收优惠政策

　　在经济全球化和国际贸易蓬勃发展的形势下，一个国家的税收优惠政策，不仅关系到本国的经济利益，而且也越来越紧密地关系到有关国家的经济利益。近年来经济合作发展组织和欧盟国家明确提出要坚持税收中性，限制或尽量减少税收优惠，以防范和消除有害税收竞争，并倡导国际税收合作，成立国际税收合作组织。我国已经加入世界贸易组织，特别是随着我国社会主义市场经济体制的建立，必须要正确引导我国税收优惠政策选择，在市场经济和世界贸易组织规则允许的范围内，既维护企业的合法权益和我国的正当经济利益，促进经济发展，提高国际竞争力，又避免和减少国际税收争端，加强国际合作，促进资源的合理流动和优化配置。

　　一、我国现行税收优惠政策基本评价

　　我国现行税收优惠政策的制定与实施始于20世纪70年代未80年代初，是随着改革开放的逐步深入而逐渐推开和深化的。二十多年来，税收优惠对加快我国经济发展，推动社会主义市场经济的建立；对吸引外资、促进经济增长；对促进高新技术产业的发展，推动科技进步；对国家阶段性经济社会政策目标的实现，发挥了巨大的历史性的积极作用，并为下一步政策目标的实现奠定了良好的基础。总体来看，我国目前的税收优惠政策有以几下特点：

　　-税收优惠内容几乎涉及到现行税制的各个税种，特别是外商投资企业所得税、内资企业所得税、个人所得税、增值税和消费税等主要税种的条例和细则以及针对具体问题制定的各类规范性政策文件，包括了大量的税收优惠政策条款和具体优惠内容。

　　-税收优惠方式多种多样，有定期减免、优惠税率、税前特别扣除、延期纳税、投资抵免、加速拆旧、税收豁免、优惠退税等。以直接减免纳税人税收负担为主要优惠方式。

　　-现行税收优惠政策是按照“经济特区-经济技术开发区-沿海经济开发区-西部地区-内地一般区域”递减的税收优惠政策格局，形成了不同层次的税收优惠，使东部经济发达地区享受了较高的税收优惠，从积极意义上看，促进了东部地区经济高速发展，实现了部分地区先富起来的政策目标，增强了国家实力，为发展中西部奠定了经济基础。从负面影响看，则导致地区经济发展更加不平衡，加剧了东西部地区的贫富差距。

　　-在产业税收优惠上，现行税收优惠政策是从鼓励特定地区投资-鼓励向基础设施投资-鼓励向技术密集型项目投资的演变中的税收优惠，实现了特定地区经济发展、基础设施建设逐渐加强、高新技术产业化的政策目标。此外还重视对资源综合利用、环境保护、社会福利、科学教育文化卫生事业等方面的税收优惠，在一定程度上体现了税收优惠的社会政策和人文关怀目标，为促进相关产业发展起到了一定的作用。

　　-现行大部分税收优惠政策没有“出身身份”的歧视，基本上能做到一律平等，如对安置国有企业下岗职工的优惠政策，对高新技术的开发和应用等。但总体上来看，还是以外向型税收优惠为主，对外商投资企业和外国企业的税收优惠无论在适用范围、优惠力度还是广度上都远远超过内资企业。对我国引进外资，促进经济增长发挥了重要作用。据经济合作与发展组织年度报告，2002年，我国吸引外国直接投资527亿美元，首次在世界各国吸引外国直接投资排行榜上排名第一。

　　但是也要看到，目前我国的税收优惠政策还存在许多缺陷和问题：一是税收减免管理权限主要集中在中央，而具体操作时又具有很大的伸缩性，一些地方和部门擅自出台税收优惠政策，随意性“包税”、“先征后返”等方式，帮助企业逃避税收，增加了税收的额外损失，加剧了地区、部门和产业结构的失衡和资源配置扭曲。二是税收优惠的形式过于单调，偏重于直接形式，以直接减免税收为主，加速折旧、加计扣除、投资抵免等间接优惠形式运用得不多，影响了税收优惠的效果。三是税收优惠十分庞杂，几乎涉及所有的税种、税制要素和政治、经济、文化、教育、科技、卫生、体育、民政、司法、军事、外交等各个领域，从而使得中国现行税制的税收优惠十分庞杂。四是多层次授权制定税收优惠政策，全国人大代表及其常务委员会、国务院、财政部、国家税务总局及其所属省级国家税务局、海关总署、国务院关税税则委员会、省级人民政府及其所属财政厅（局）、税务局都有权做出一些税收优惠规定。四五现行税收优惠缺乏总体规划和设计，方向不够明确，重点不够突出。有些税收优惠交叉、重复，有些税收优惠政策互相矛盾，有些税收优惠制度上有漏洞。六是对减免税金的管理偏松，使用时缺乏必要的跟踪问效，有关项目的审批、项目执行情况的检查、项目最终成本与效益的考核、有关数据的统计与公布等，都没有统一的制度和规范，有关财税、审计部门以及各级政府和人大对此监督也不够，使税收优惠的实际好处很难真正体现出来。七是税收优惠的范围不科学，经济特区、经济开发区、经济技术开发区享受较多的税收优惠，拉大了沿海发达地区与经济落后地区的发展差距。八是税收优惠的结构不合理，各类企业享受的税收优惠待遇差别很大，主要集中在对外资企业的所得税优惠方面，不仅严重影响了内外资企业的公平竞争，而且由于国家间税收管辖权的差异国际间双重征税的存在，使外国投资者往往享受不到实际税收优惠，不仅导致地区间的恶性竞争，而且破坏了税制的统一，破坏了公平竞争条件，破坏全国统一市场的形成，扭曲了税收杠杆作用的正常发挥。

　　二、调整和完善我国现行税收优惠政策，必须充分考虑到我国当前面临的经济财政体制背景以及国际、国内经济形势

　　社会主义市场经济体制的确立，为调整和完善我国现行税收优惠政策提供了体制性约束。市场经济是法治经济。要通过法律的形式摆正政府与企业之间的关系，一切能够通过市场规则解决的问题都要交由市场来解决，政府的作用主要是为市场制定规则，监督市场规则的执行，同时，对市场解决不了的问题，政府能够主动承担责任。政府要依法行政、依法管理经济，企业要依法经营，各类市场主体要严格按照法律法规规范自己的行为。税收优惠政策应该是在这样的范围和框架内通过法律的形式规定下来，而不是由各地自定章法，或者散见于领导人的讲话之中。市场经济是公平经济。各类市场主体在市场中的地位应该是平等的，不论企业的所有制形式如何，所在区域是哪里，以及规模大小，应该享受平等竞争的权利，税收优惠政策应该有利企业公平竞争，而不能扭曲或误导企业行为。市场经济是效率经济。税收优惠政策应该有利于提高企业经营效率，或者说使政府效率损失与企业效率获益相比，损失较小，整个社会的效率大大提高。让企业在追求税收优惠的同时，实现整个社会效率最大化。市场经济是开放经济。在开放的经济中，资源流动是自由的，资源配置是自由的，税收优惠政策不能成为市场开放的樊篱，只能有利于各类生产要素的合理流动和最佳配置，有利于生产力的改善。

　　建立公共财政体制，为调整和完善我国现行税收优惠政策提供了制度性框架。公共财政是与市场经济发展相适应的一种财政运行模式。主要为满足社会公共需要而进行的政府收支活动模式或财政运行机制模式；是国家以社会和经济管理者的身份参与社会分配，并将收入用于政府的公共活动支出，为社会提供公共产品和公共服务，以充分保证国家机器正常运转，保障国家安全，维护社会秩序，实现经济社会的协调发展。公共财政的基本职能：一是满足社会公共需要，体现整体公众利益，具有非赢利性和非竞争性；二是法制和规范性，其收入主要是依法组织的税收收入，支出严格按照《预算法》等法律安排；三是具有宏观调控性，在市场机制出现严重缺陷或不足时，国家可以运用包括税收手段在内的各种经济手段，对经济运行进行宏观调控，优化资源配置，调节收入分配，促进经济稳定增长。健全和完善公共财政体制，是市场经济发育和发展的重要条件，也是社会主义市场经济体制不可或缺的重要组成部分。按照公共财政体制的要求，税收优惠实际上是政府对纳税人一部分税收权益的无偿让渡，是政府支出的一个有机组成部分，应该纳入政府的财政预算进行统一管理，国外公共财政体制较为健全的国家，都建立了较为规范的税式支出制度，以便对税收优惠的规模、影响、效果等及时作出分析评价。可见，随着我国公共财政体制的建立，必须要相对应地建立税式支出制度，加强对税收优惠政策的管理。

　　当前我国经济社会环境已经发生了深刻的变化，是调整和完善税收优惠政策的现行选择。我国现行税收优惠政策主要是在1994年新税制改革时推出的，当时我国面临的经济社会环境是，通货膨胀，投资过热，社会需求旺盛，市场化程度不高，居民收入分配矛盾不突出，税收实际征收率不高，偷漏税比较严重等。之后，特别是经过1998年亚洲金融危机后，我国税收优惠政策进行了重大的调整，如购置国产设备投资抵免企业所得税、对外销产品实行更为彻底的免、抵、退税政策，支持下岗再就业人员有关税收优惠政策等，但是还没有根本改变我国现行税收优惠政策的基本框架。应该看到，当前我国经济社会形势确实发生了很大变化，宏观经济的主要矛盾是总需求相对不足，我国连续实行6年的积极财政政策，累积政策效应开始释放，各种价格指数止跌回稳；民间资金总量放大，但启动投资乏力，成为制约扩大有效需求的主要因素，消费增长不稳定，新的消费热点尚未真正形成，进一步扩大消费有相当难度；市场化程度明显提高，适应市场竞争的法律法规体系基本形成，现代企业制度初步建立；经济结构不合理，低水平重复建设现象较为严重，科技含量不高，技术进步缓慢，结构调整成为当前经济工作的主线；劳动力市场供求矛盾加剧，就业压力加大，简单劳动力严重过剩，知识性劳动力严重紧缺，劳动力市场结构严重失衡，支持和扩大就业成为政府工作的重心；农民增收困难，城市低收入阶层庞大，中等收入阶层偏小，高收入阶层集中了社会财富的主要部分，居民收入分配差距进一步拉大成为社会安全的巨大隐患。从税收角度来讲，近几年来，随着税收信息化建设步伐加快，税收科技装备水平提高，税收征管经验丰富，税务干部队伍素质提高，税收征管技术水平和征收效率有了显著提升。这些都意味着作为引导我国经济社会政策目标实现的重要调控手段之一的税收优惠政策要适时进行调整，要根据当前国内新的经济社会形势和宏观环境，主动变革，积极调整，切实担负起新的责任。

　　经济全球化为调整和完善我国现行税收优惠政策提供了国际化背景。经济全球化是世界经济发展的客观趋势，经济全球化趋势加快，意味着国际资本在世界范围内的流动明显加快，跨国投资增长加速，生产要素在世界范围内的优化配置越来越广泛，现代服务业发展成为国际投资的一大亮点，并成为新一轮经济增长的主要推动力量。在这种情况下，任何国家都难以在封闭的状态下得到发展，尤其是发展中国家，要实现后来居上，必须勇于和善于参与经济全球化竞争，更好地利用经济全球化带来的有利于生产力发展的因素。我国是人口众多的发展中大国，扩大国内需求，开拓国内市场，是我国经济发展的基本立足点和长期战略方针。但也要看到，我国人均资源相对有限，经济发展越来越受到市场约束。特别是加入世界贸易组织后，国际市场竞争将更加深入地与国内市场的竞争结合在一起，国际市场竞争的一些重要因素将成为国内市场竞争的组成部分。我们要适应经济全球化的新形势，在更大范围、更广领域和更高层次上参与国际竞争与合作。只有更加积极地参与国际竞争与合作，充分利用国内外两个市场、两种资源，才能弥补国内资源和市场的不足，进一步拓宽经济发展空间；只有以更加积极的姿态参与经济全球化，努力实现国内经济与国际经济互接互补，才能在全球范围内优化配置资源，在世界范围内实现优势互补，共同发展。随着经济全球化进程的不断加深，提高了国家经济政策的相互影响和相互依赖程度，使得一国的经济政策会给别国的经济福利带来外部性影响，使得一个国家在改革税收制度或调整税收政策时，需充分考虑到国际经济环境的变化和制约。反过来，在开放经济条件下，国际税收环境的变化和税收政策调整的一些趋势或者说潮流，也会对一国国内的税制改革和税收政策调整方向产生重大的影响。国际税收竞争成为不可避免的新现象，当一国试图通过降低税率、提供各种税收优惠来吸引国外流动性要素以获取经济全球化所带来的利益时，必然会不同程度地侵蚀他国的税基，而其他国家采取同样的税收政策时，国际税收竞争就难以避免。进而带来难以调和的矛盾和冲突，一方面，税收主权是国家经济主权的重要组成部分，各国都会竭力维护；另一方面，一国的税收政策改变将给他国带来外部性影响并受到他国税收政策的制约。同时，我们还应看到，当今世界，税制改革浪潮仍然十分迅猛，以美国为首的削减所得税政策正在日益深刻影响着其他发达国家，直至波及整个世界，增值税和其他流转税日益受到过去以所得税为主体的国家的广泛重视和逐步引入，宽税基、少级距、低税率、严减免、优结构，正在成为各国税制建设的共识，各国税制结构趋同的倾向日益明显。这些都需要我国在调整税收优惠政策时认真加以考虑。

　　加入世界贸易组织，为调整现行税收优惠政策提出的更高的标准和更加严格的要求。以加入世界贸易组织为标志，我国对外开放进入了一个新的阶段。我们要在这个新的起点上，进一步扩大开放，在更大范围和更深程度上参与国际竞争与合作。加入世界贸易组织，意味着我国税收制度赖以存在的经济社会环境发生了变化，意味着我国税收制度设计所遵循的原则发生了变化，有步骤地开放国内市场，逐步达到国际市场开放的程度，为国内外企业创造公开、统一、平等竞争的条件；按照世界贸易组织规则办事，改进政府管理经济的方式和办法，完善国内相关的法律法规；继续推进市场取向的改革，从根本上消除束缚生产力发展的体制性障碍，为经济发展注入新的活力；充分利用我国的资源优势和市场优势，引进更新的技术，发展新的产业，为经济发展提供新的强大动力，等等都需要税收优惠政策适时进行调整并予以紧密配合。

　　三、调整和完善我国现行税收优惠政策的基本思路和建议

　　第一、要将调整和完善税收优惠政策放在改善整个经济秩序和投资环境下面来全盘考虑。应该看到，改革开放以来，我国制定的大量吸引外资的税收优惠政策，对引进外资、扩大开放、发展经济起到了重要的作用。今后很长时期内，通过税收优惠达到吸引外资的目的仍然我国长期的政策选择手段。但是在新形势下，税收优惠必须要被置于整个投资环境调整和改善大背景下来进行，要看到，投资环境是一个整体，包括政治的稳定性、政府对私人企业的态度、基础设施状况、有关外国直接投资的法律制度、企业的经营机制、金融政策、文化教育以及国民待遇等因素，只有税收优惠而缺乏其他相应的政策，投资者从税收优惠中得到的利益就有可能被其他负面因素影响所抵消，因此，必须要在着力改善整体投资环境上下功夫，注意搞好税收优惠与其他政策性影响因素的配合协调。

　　第二，调整区域性税收优惠政策，加大对产业性税收优惠政策的调节力度。当前我国的区域性税收优惠政策主要针对经济特区、沿海经济开发区及边远地区等，主要侧重于东部沿海地区，导致区域经济发展不平等，拉大了东部地区与中西部地区的经济差距，不利于区域经济的协调发展。建议取消现行对沿海、沿边、沿江、特区的开发区的多层次优惠，暂保留对五个经济特区和上海浦东新区的优惠政策条件具备适时取消；为支持中西部地区的发展，建议不分内外资企业，统一以产业政策为导向，给予税收优惠政策，并配合其他非税收性政策优惠，提高税收优惠政策的效果。我国现行的产业政策优惠的重点是以支持农林牧渔等落后产业、能源交通、原材料等基础产业以及高新技术产业等，总体上居于辅助地位，必须要进一步加大优惠力度，一是根据我国颁布的《90年代国家产业政策纲要》，以新兴产业、传统产业、被限制产业分别采取有差别的税收优惠政策，对新兴产业，不论内外资均给予特别税收优惠待遇，并对外资企业有所倾斜；对传统产业，则给予内外资企业平等的税收优惠待遇；而对受限制的产业，则一律不给予税收优惠。同时，要在税收优惠形式上更加开放，除直接针对企业给予直接税收优惠外，还可以综合运用加速折旧、投资扣除、科研技改经费税前列支、投资抵免和再投资退税等间接税收优惠形式，进一步提高税收优惠的效果。

　　第三，按照世界贸易组织规则要求，分步骤地处理好引进外资的税收优惠政策。毫无疑问，实现各种所有制企业的公平竞争是我国经济改革的目标之一。随着投资环境的逐步完善和市场化程度的不断提高，取消目前外商投资企业所享有的税收优惠等“超国民待遇”是一种必然。但是在目前形势下如果完全取消税收优惠政策，将会加大我国在引资竞争中所面临的压力，并给经济增长带来不利影响。首先，取消对外商投资的税收优惠，意味着外商投资的成本、特别是其中的进口设备关税和海关代缴税税负会明显上升。为降低成本，跨国公司可能选择具备综合成本优势的国家投资。其次，按照实际到位资金计算，目前外商投资在我国全社会投资中的比重超过10%，外商投资的减少，将会对全社会投资增长产生直接的影响。再次，如果取消对设备进口的鼓励性政策，技术和设备含量比较高的行业投资将会受到一定影响，不利于我国的产业结构调整。因此，对引进外商投资的税收优惠政策仍然应该采取分步调整策略。从近期看，要充分利用世界贸易组织规则规定发展中国家有一定的优惠待遇和市场开放的过渡期，保持一定水平的税收优惠力度，以加快促进国内幼稚产业的发展。基本方向是由按照企业身份确定政策优惠逐步转向按照鼓励内容确定政策优惠。进口设备的减免税收政策应与国家的产业政策相结合，对于面向鼓励行业投资的企业给予优惠；企业所得税优惠政策则应与地区政策相结合，对于面向国家鼓励的中西部和其他特殊区域投资的企业给予优惠。对进入保税区、出口加工区等特殊区域的外商投资实行长期的鼓励性政策，除了给予投资设备、原材料等必要生产手段以免征关税、进口环节的海关代缴税等优惠之外，还可以在企业所得税或其他税收方面给予地方政府一定的灵活性。此外，如果政府能够在彻底解决“乱收费”问题、严格保护知识产权和规范市场秩序等方面取得明显成效，也会为政策调整提供更大的回旋余地。从长期来看，我国目前存在的制度性成本因素将逐步消除，综合实力将成为各类企业之间竞争的决定性因素，吸引外资将具备由政策鼓励向市场引导转变的条件。这时候就必须要统一内外资企业的税收优惠政策。

　　第四，建立税式支出制度，并注意测算税收优惠的产出效果。传统财政理论始终把财政收入和财政支出作为两个不同的范畴和财政活动内容来对待，对税收优惠所造成的财政收入损失没有数量分析，对税收优惠的效果也没有科学缜密的评估。引入公共财政理念后，自然要引入税式支出财政预算理念，用税式支出的观点来看待税收优惠，将量化的税收优惠纳入财政支出管理范围，以便全面完整地反映政府预算，增强预算的透明度。同时也有利于提高税收优惠的效率，强化税收优惠的成本意识。美国、加拿大等国已建立了较为完善的税式支出制度，对我国应当有所启发。完善的税式支出制度应该建立在方法科学合理，数据资料准确，纳入预算管理，并且能够全面有效控制的基础之上。我国目前的税式支出规模过大、种类繁多、数字不清，而且由于税收法治化程度不高、管理不严，越权减免税的情况时有发生，迫切需要通过完善税式支出制度来解决。在我国建立规范的税式支出制度，应以纳入预算管理为最终目标，由简到繁、由浅入深，逐步规范，具体过程应该是先建立估算和统计制度，再完善评估分析方法，最后通过预算管理和控制。

　　第五，积极参与国际税收协调，努力将税收优惠引起的税收竞争造成的危害减小到最低程度。按照市场经济规则，影响国际资本流向以及企业选址等经济决策的主要因素是投资回报率，投资回报率直接决定于要素收益与成本之间的对比，税收成本是其中重要因素之一。在经济增长状况、市场容量、社会稳定、劳动力成本等其他条件大致相当的情况下，国际资本流向以及生产要素的国际配置要受各国税收政策的影响。人为地降低税率或提供其他减免优惠措施，会误导资源从高效率地区流向低效率但税收优惠大的地区，从而使世界范围内资源配置的效率受到损失，导致整体福利下降。但是作为发展中国家在今后相当长时期内还不能放弃通过税收优惠吸引外资的偏好，我国也不例外。可见，税收优惠与税收竞争将是今后国际经济发展与合作长期相伴生的产物，只有通过加强国际税收协调与合作，才能合理地反映各国税收权益，维护一个公平合理的国际经济秩序。当前国际税收领域已经出现了新的动向，一是世界银行、国际货币基金组织和经合组织共同发起筹建国际税收对话论坛，二是由经合组织最新公布了《税收情报交换协议范本》，显示出国际组织对国际税收活动进行干预或协调的意向在增强，也表明国际社会已经对恶性税收竞争的危害以及建立某种国际税收协调机制的必要性基本形成共识。我国应该积极投入新一轮国际税收对话与协调，参与制定“游戏规则”。为此，一要进一步做好国内税收政策与国际惯例的协调，使税制真正体现公平竞争、国民待遇以及其他国际通行的规则，继续清理并坚决废除过多过滥的减免税政策，认真梳理现行税制结构、税基、税率等税收要素中不符合公平竞争的内容，积极向国际惯例靠拢。二要进一步完善国内税制，使其较好地适应经济全球化条件下要素资源自由流动、合理配置的要求。主要是统一内外资企业所得税制，统一内外籍人员个人所得税政策，完善有关资本利得征税的政策，调整增值税和消费税政策等，进一步优化税制结构，真正使我国税制更好地有利于市场经济体制的建立，有利于财税体制完善，有利于扩大对外开放，有利于增强我国的国际竞争力，有利于我国经济更好地融入国际经济体系。三要进一步加强国际税收情报交流。要充分利用好现有的双边税收协定中的情报交换和防止偷漏税的有关条款，认真贯彻落实好国家税务总局 2001年颁发的《税收情报交换管理规程》，加强与缔约国的国际税务合作，重点加强专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换、行业范围情报交换、同期税务检查等情报交流工作，打击国际偷漏税行为，维护国家税收权益。四要积极国际税收对话论坛的各项活动。2001年，联合国、世界银行、国际货币基金组织和经合组织共同发起成立国际税收对话论坛，使世界各国就税收问题有了一个共同对话、交流、研究和仲裁有了一个共同的平台，对话机制的核心目标是：促进政府间和国际组织间的对话，分享有益的税收征管实践经验，改善各国税收制度的整体功能。通过对话，可以更好地在平等协商、权益分享的原则基础上，促成税收信息的多边分享机制，敦促发达国家向发展中国家提供税务行政方面的技术援助，平等合理地划分发达国家与发展中国家间国际性流动税基的权益，加强税务稽查的国际协调与合作，并积极推动发展中国家的税收政策规范化进程等。

　　参考资料：1、《税务研究》2003年第1期凌岚“竞争中的合作：国际税收协调的新机制”

　　2、《涉外税收优惠政策总览》 中国税务出版社（2001年版）

　　3、《税务系统中国加入世界贸易组织与税收专题培训学习材料》 中国税务出版社

　　4、《税收负担与深化税制改革》 中国税务出版社