我国内外资企业所得税法合并的困境

　　我国内外资企业所得税法合并，一直都是被认为是税制改革中最容易的一项，却遭遇到了包括其他政府部委在内的非常强硬的反对声音而被搁置。在全国人大常委会的05年的立法规划中只是提到时机成熟时审议企业所得税法草案。与其他法律的出台之不同，税法涉及到社会各方利益。部门利益、地方利益、集团利益……各种不同利益主体进行博弈，注定了其出台之艰难。一个相对超脱的，真正代表国家利益，来整合各方面的利益的机构的缺位，让我们深感税收法定主义的缺失。

　　一、现行内外资企业所得税法的差别及其法理评析

　　（一）现行内外资企业所得税法的差别

　　两法的实质差别主要是税前扣除标准和优惠条件的规定不同。前者比如员工工资扣除标准不一致等，内资企业只能按计税工资扣除，而外资企业可以据实扣除，这一差异为外资带来了用人成本上的优势。后者包括四方面：一是纳税义务的起始日不一样，内资企业是从企业登记之日起纳税，外资企业是从盈利之日起纳税，而工资据实扣除的规定也在客观上给外资延后盈利提供了一个机会；二是税率差异，内资企业在任何地方的税率都是33%，而外资企业在特区税率是15%，在沿海14个开放城市是24%；三是特殊行业优惠差异，生产型外商企业如果投资基础设施产业，经营期10年以上，经审批可享受在“二免三减半”的基础上再延长5年减半征收的特殊优惠，而内资企业不具有；四是再投资退税待遇不同，外商如果将利润就地转为投资，可享受退税，而内资则基本不享受这项优惠政策。 再结合其他产业性政策等因素，外资企业实际税负在11%左右，而内资企业的实际税负在22%~24%之间。

　　（二）我国内外资企业所得税合并的法理评析

　　从理论说，由《外商投资企业和外国企业所得税法》规定给与外资企业“超国民待遇”的税收优惠制度虽与WTO的国民待遇原则没有直接冲突，但是违背了税法的公平原则或中性原则这一实质原则。在现代各国的税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，税收在国民中的分配也必须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律关系中的具体体现，也是市场经济的内在要求。我国对内外资采用不同的税法，给与外资“超国民待遇”事对这一原则的严重违反。当然任何一个法律原则都必须在特定的现实中被适用，在一定的情况下可以对这些原则进行修正。但是必须要有一定的标准对这种税收优惠制进行评价，以确定其是否具有合理性。一般来说，衡量税收优惠制度是否合理的标准主要有：1，税收优惠措施的政策是否是合理的；2，对此政策目的的实现，该税收优惠措施是否是奏效的；3，通过税收优惠政策的实施，使税负承担力的公平性受到了多达的程度侵害；4，通过税收优惠政策的实施，使国家课税权及国家税收收入受到了多大程度的侵吞；5，是税法的公平性受到了多大的危害；6是否造成内外国民待遇上的歧视，差别待遇及扭曲了国际贸易。在改革开放的初期，为了最大程度地引进外国资金，技术和管理经验，促进我国经济的快速发展，对外资给与“超国民待遇”是有道理的。而如今，外资这种“超国民待遇”所带来的负面效应正在逐渐显现，如果用上述标准去衡量这种给与外资企业“超国民待遇”的税收优惠制度，其合理性已经基本不再存在。其原因有：

　　1、因为从客观因素看，2004年中国实际利用外资已超过600亿美元，累计利用外资已超过5600亿美元，外汇大大增加，大量热钱进来，现在中国的资金比较充裕。目前我国引进外资的政策目标的是，既要有量的增加，更重要的是又要有质的提高，与改革开放初期已经大不相同，与改革初期相适应的税收优惠制度理应有所改变。

　　2、大的跨国公司的主要看好中国市场和投资环境，税收优惠并非其考虑是否对中国进行投资的关键因素。与此同时，很多中小外资企业中也不乏专程享受“优惠” 的逐利者，这些企业往往带来的是严重的污染。因此现行税收优惠对于我们现在的引进外资的政策目标已经不在适当。

　　3、外资这种“超国民待遇”事实上已经成为对内资企业的一种政策歧视。税负不均，成本不同，直接带来企业市场竞争力的差异，进而导致企业行为扭曲，部分内资企业于是扮演“假外资”，利用各种手段“出国晃一圈”后以外资或者合资身份到国内投资办厂。

　　4、每年都有大量财政收入流失，随着经济的发展和对外开放进一步扩大，这个数字将会更加惊人。综上可以看出，这种税收优惠制度是不合理的。

　　二、两法合并的利弊之简析

　　（一）两法合并推动者的理由

　　1、有利于优化产业机构，促进产业升级

　　我国的税制改革已定好“从认身份的普惠制”向“认经营行为的特惠制”转变的基调，两法合并也遵循这个原则。两法合并后所保留的税收优惠因此也应该向国家鼓励发展的高新技术产业、基础设施产业等倾斜。比如写在信产部蓝皮书里的软件、芯片、纳米新材料、能源工程等7大行业就可以作为税收优惠的行业参考，逐步推进。这样的产业性税收优惠，正是适应我国目前经济发展转型的迫切需求，可以让更多的资本从低端制造流向高端制造，以推动我国产业的升级换代。两法合并不能仅看作是税负高低调整不同集团利益的问题，还应看作是政府经济及社会发展理念的战略转变。不属于优惠行业的外资企业，未来如果投资政府鼓励领域，则不会受到影响，不能适应这种变化，可能就会退出中国市场，这与中国产业升级换代的目标一致。可以说两税合并将在客观上推动中国产业的变革。

　　2、有利于创造平等竞争环境

　　在加入WTO已到后过渡期的情况下，内外资企业亟待取消这些差别对待，共享“国民待遇”，拥有公平的竞争环境。内外资企业所得税之间的差异，使外资在企业所得税方面享受着“超国民待遇”。这些差异严重影响了内资企业的经营发展。一些国企为了摆脱税负包袱，享受针对外资的税收优惠，常常不惜以巨大的代价换取与外商的合资。结果往往被外商控股，导致多年奋斗出来的优质资产拱手相让，另外转制期间也容易造成国有资产的流失。而作为国民经济的重要力量，亟待走向壮大的民营经济，在两套税法的运行中劣势更为突出，他们只能背着包袱与实力强大的外资同行打拼。

　　3、防范经济“拉美化”，维护国家经济安全

　　所谓“拉美化”的实质就是以牺牲本国经济为代价来实现阶段性而非长久性的快速发展。20世纪八九十年代，拉美一些国家走上“外资主导型”的开放道路，依靠廉价劳动力和给予优惠政策等比较优势吸引大量外资进入。外资的进入令拉美国家GDP在短期内高速增长，但当全球产业风向一转，跨国公司纷纷把投资抽出，转向其他国家后，这些国家迅速出现经济衰退。“拉美化”却并非仅是拉美国家才会有的独特现象。在我国某些地方就已经有某种倾向。

　　4、有利于防止财政收入的流失

　　由于经济的快速发展，所得税的税基在快速扩大，财政收入的流失也越来越大。财政部测算，如果在数年之前并轨，由此减少的财政收入不过200亿～300亿元。而现在如果实行所得税并轨方案，由于税基扩大，减少的财政收入将超过1500亿元，甚至会达到2000亿元。

　　5、有利于国家宏观调控

　　两税合并后的产业税收优惠政策，必将在客观上引导引资结构的转变。在国家目前抑制投资增长过快的背景下，两税合并还可以抑制地方官员的引资热情，校正地方政府的投资行为，有利于国家宏观调控政策的实施。另外，在目前人民币面临升值的压力下，两税合并也有利于释放人民币升值的压力。

　　6、现在两税合并的时机已经成熟

　　去年国家财政收入大幅度增加，国家能够承受税改的成本。

　　（二）两法合并异议方的理由

　　对于大型跨国公司来说，由于资本的规模效应，税收优惠对他们来说没有特别的吸引力。但对于数量众多的在中国投资的中小企业来说，是一个不能忽视的原因，如果取消税收优惠，将影响到这些企业的投资积极性，这部分外资可能就会转向印度、越南等有税收优惠的地区。就企业所得税法草案而言，一些具体的规定可能还需要商讨，时机还不是很成熟。会影响外资的引进，不利于经济的发展，特别是引进外资比较多的地方。

　　（三）双方理由之简要分析

　　两法合并会带来的影响，肯定是有利有弊，关键是要认真分析，利有多大，弊有多大，两者进行权衡，做出选择。

　　就其弊端来说，两法合并会影响外资的引进，进而影响经济的发展。但我们要分析其对外资引进，以及经济发展有多大的影响进行评估。我认为两法合并对外资引进以及经济的发展影响有限。首先，对于大型跨国公司来说，它们更看重的是中国的市场环境，而税收优惠则处于次要的地位，对这部分质量高的外资的引进基本上不会有影响。其次，众多的中小外资企业，可能会受影响，但是税收优惠也只是影响这部分外资进入的一个因素，而不是全部，况且我们的统一后的企业所得税的税率保持在24%-25%，税率已经偏低，而且对现存的外资企业的还有5年的过渡期，所以对这方面的外资的引进冲击不会和很大。再次，促进经济发展的因素很多，税收优惠只是其中之一，整个市场环境改善，经济结构的优化，法治的健全，都会提高经济效率，促进经济的发展。最后，两法合并后，内资企业会有很快的发展，在一定程度上上会抵消引进外资的减少给经济带来的负面影响。综上所述，我认为两法合并对引进外资的影响有限，不会对经济发展产生负面影响。

　　就其有利的方面来说，首先，两法合并将为我国市场经济提供一个公平的竞争环境，将会促进我们的产业结构调整和产业升级，无论从质上还是从量上都会对国民经济的健康发展提供一种制度保障。其次，我们现在的引进的外资量已经很大，因此我们引进外资不仅要有量的增加，更主要的是要有质的提高，因此对于那些不符合我国产业政策，投资于国家限制产业和污染严重的外资进行必要的限制对我们是有利的。再次，如前文所述，两法合并对于改善宏观调控，防止财政收入进一步流失，维护国家经济安全等等都有重大的意义。

　　由此我们可以看出，两法合并的弊微利大，两法合并势在必行。

　　三、两法合并的困境-税收法定主义的缺失

　　从法理还和两法合并利弊的分析，我们都不难看出，两法合并，时机已经成熟，但是最后这部法还是被搁置，由此我们就产生一个困境。这种困境在中国很多重大制度变革中我们都会遇到，只不过不像税制改革这样受公众关注。对于两法合并这一关系到企业、中央部门、地方政府的利益的重要改革如果没有一个相对超脱的，真正代表国家利益的机构来整合各方面的利益，那么改革是难以进行下去的。当我们的税法被个别的部门利益或者局部利益所左右的时候，当我们赫然发现真正代表人民利益、国家利益的立法机关在整个税法的立法中没能起到其应有之作用的时候，我们才感觉到税收法定主义的缺失。

　　税收法定主义作为税法的基本原则之一早在1689年的英国宪法性法律《权利法案》被最终确立下来。随后在美国和各发达国家的宪法中也得到确认。税收法定主义具有其特定的含义。从形式说，税收法定主义要求有关的税收法律文件的法律渊源是“法律”，即税法应该是由国家最高立法机关制定通过的。有关机关在符合《宪法》规定的前提下可以取得一定的税收立法权，但是，这些得到授权的机关只能具体制定已由最高权力机关制定的税法的某些细节的规则。而不能制定某一领域的基本税收法律。此外，税法的规范应该是明确、没有歧义的。从实质上看，税收法定主义要求税收法律文件的内容应该是基于法治国家的基本理念而制定的，即税法的制定者应该是具有自觉的纳税者的意识的权力的代表，税法的具体内容应该具有充分的维护纳税人权利的规定。税收法律案的起草，提案，审议和通过都必须在最高立法机关主导下进行的。我认为这一点才是税收法定主义的核心。就税收法定主义的国家而言，有的国家的税收立法动议的提出权，法律草案起草权、审议权，表决权都是由代议机构行使。有的国家税收立、法律草案起草、提案都是在最高立法机关的主导下进行的。税收法定主义作为税法的最基本的原则之一对于确保涉及面如此之广的税法能够真正反映社会各方的利益，确保税法的严肃性和稳定性具有重大的意义。从这次两法合并的搁置可以看出，税收法定主义离我们还很远，加强税法理论的宣传以增进社会各界对税法理论的理解之任务十分艰巨。