浅议税务行政处罚的追究时效

    税务行政处罚追究时效是指税务机关对违反国家税收法律法规应当给予行政处罚的违法行为人追究行政法律责任的有效期限，如果超过这一期限，则不能再追究。可见，税务行政处罚追究时效能否准确界定是区分税务机关执法行为合法与违法的一个重要标尺。科学、公正的税务行政处罚时效追究制度对于保障行政相对人的合法权益、提高税务机关行政处罚的效率具有不可或缺的重要意义。

    一、建国后税务行政处罚追究时效的历史演变

    建国后我国税务行政处罚追究时效经历了三个阶段：

    1、追究时效的缺失阶段

    建国后相当长一段时间里，由于“重实体、轻程序”这一传统观念的影响，同其他行政处罚一样，我国税务行政处罚的追究时效处于虚无阶段，包括1993年1月1日开始实施的原《中华人民共和国税收征收管理法》在税务行政处罚追究时效上也是一片空白。这种状况常常导致税务机关执法效率低下，行政相对人的合法权益难以得到充分保障。

    2、追究时效的依附阶段

    1996年3月，全国人民代表大会制定了举世瞩目的《中华人民共和国行政处罚法》，统一规定了行政处罚的追究时效。按照新法优于旧法的原则，税务行政处罚作为行政处罚的一个分支，开始适用2年追究时效的规定。这虽然是一种依附式规定，但可以说是我国税务行政处罚追究时效零的突破，它在一定程度上推动了税务机关执法效率的提高，保护了纳税人的合法权益。然而由于税收违法案件的复杂性、特殊性，税收执法装备的滞后性，这种规定又不完全切合税收执法实践，在一定程度上消解了税法的刚性。

    3、追究时效的独立阶段

    2001年4月28日全国人大常委会审议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》（新征管法），并于2001年5月1日开始实施 .在建国后税收史上，该法第一次单独规定了税务行政处罚的追究时效，而且大大突破了行政处罚法中2年时效的规定，税务行政处罚的追究时效同一延长为5年。税务行政处罚享有的这一特殊礼遇受到了税务执法部门的广泛赞誉。但笔者认为，这一“历史性”突破在一定程度上进一步适应了税收执法的实际，有利于更好地震慑税收违法行为；另一方面，这一突破是否真正科学、公正还有许多值得商榷之处。

    为了做好新旧《征管法》适用的衔接工作，2001年5月18日，国家税务总局下发的《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉有关问题的通知》（国税发[2001]54号文）对适用新《征管法》与原《征管法》的一些问题加以明确，特别是对追究时效部分作出了补充规定：“应当给予行政处罚的税收违法行为发生在1996年9月30日以前的，按原《征管法》的规定执行；发生在2001年4月30日以前的，按《行政处罚法》的规定执行；发生在2001年5月1日以后的，按新《征管法》的规定执行。”

    二、目前我国税务行政处罚追究时效存在的问题

    1、 法律规定不严密。新征管法第八十六条规定：违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。这一规定明确了违反国家税收法律、行政法规的涉税违法行为的追究时效。但实际工作中，财政部、国家税务总局制定的规章也可以设定行政处罚，其追究时效究竟是适用五年还是两年的规定不够明确。笔者认为，新征管法的立法本意是涉税违法行为一律适用五年的规定。而行政处罚法第二十九条规定：违法行为在两年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。这里的法律指的是狭义的法律，即全国人民代表大会及其常委会指定的规范性文件，如征管法。据此，则规章设定的处罚追究时效只能适用两年的规定，这又违背了新征管法的本意。

    2、追究时限未分类。针对税务行政处罚的特殊性，新征管法突破了行政处罚法处罚时效的规定，这确实具有历史性的意义。但从另一方面来看，笔者认为这一规定有矫枉过正之嫌。一是违背了行政处罚的公正原则。行政处罚法规定：设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。这一规定当然包括追究时效的设定和执行。实际工作中，税收违法行为的轻重有较大差异，追究时效相同导致结果不公正，如逾期申报和虚开专用发票两种行为的危害性差异较大。二是不利于提高行政效率。追究时效过长，特别是对一些恶性较轻的违法行为适用五年的规定，容易助长执法人员的执法惰性。三是与刑法规定的界限不清。我国刑法针对犯罪的轻重，规定了四档追诉期限，较好地体现了罪刑相适应原则。刑法的最低追诉期限也是五年，税务行政处罚处罚的只是一般的违法行为，而非犯罪行为，笼统地规定其追究时效为犯罪追诉期限的底线，显然忽略了违法与犯罪的恶性之差。

    3、时效起点难计算。行政处罚追究时效起点的准确界定是保障行政处罚合法性的一个重要标尺。新征管法对税务处罚的追究时效未作规定，那么行政处罚法的规定显然适用于税务行政出罚。行政处罚法规定，追究时效通常从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者延续状态的，从行为终了之日起计算。实践中上述条款如何理解争议很大。如在稽查案件中“违法行为发生之日”究竟是指违法行为作出之日、检查开始之日、还是审理之日、还是行政处罚事项告知书送达之日，各地执行不一。“连续状态”、“延续状态”如何区分，时间间隔如何把握，执法实践中往往令人困惑不已。新征管法第八十六条规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”，其中“发现”如何理解、如何执行也是困惑执法人员的执法难点。

    4、补充规定不合理。根据总局的补充规定，对发生在1996年9月30日以后2001年4月30日之前的税收违法行为实施处罚应适用《行政处罚法》第二十九条之规定，即2年的追究时效；对发生在2001年5月1日之后的税收违法行为实施处罚应适用新《征管法》第八十六条之规定。这两种情形都符合追究时效的从旧兼从轻原则，合理又合法。但根据该补充规定，对发生在1996年9月30日之前的违法行为实施处罚应适用原《征管法》的规定，而原《征管法》对追究时效又没有限制，那么根据法理，税务机关对上述违法行为进行追究仍然是合法的，这就必然会出现这样一种不合理的现象：发生在1996年9月30日以后2001年4月30日之前的税收违法行为可能因超过追究时效不被处罚，而发生在1996年9月30 日之前的违法行为，税务机关依法则必须追究，不追究税务机关就违法，税务机关如果追究合法但又不合理，对纳税人而言可以说是显失公平。

    三、完善我国税务行政处罚追究时效的几点建议

    完善税务行政处罚的追究时效是实行税收执法责任制、全面推进依法治税的前提条件。法治的经典含义包括两部分：一是法律得到人们普遍遵守。二是人们普遍遵守的法律是良法。税务行政处罚的追究同样如此，如果追究的制度本身不公正、不科学，其追究的结果也就可想而知了。因此尽快完善我国的税务行政处罚追究制度应是我们的必然选择。笔者认为，目前我们可以从以下几个方面加以改进：

    1、国家立法机关应明确“法律”的外延。

    首先要明确我国税务行政处罚的追究时效选择的是一元体制，还是二元体制，如果选择的是前者，笔者认为，国家税务总局应建议全国人大常委会对新征管法进行立法解释：第一种方案，明确新征管法五十六条的“法律”包括税收规章。这种办法比较生硬，因为从“法言法语”角度来看，“法律、行政法规”中的法律通常是指狭义的法律，即全国人民代表大会及其常委会制定的规范性文件。第二种方案，修改第八十六条，在行政法规后增加“、地方性法规、规章等”。

    2、参照刑法模式修改《征管法》的相关规定。

    为了保证追究时效的科学、公正，我国可以参照《中华人民共和国刑法》的模式，对税务行政处罚的追究时效分两类规定，违反税收征管基础管理的违法行为追究时效为两年；偷税、抗税、骗税等情节较重的违法行为追究时效为四年。

    3、在税收规章中细化追究起点的确定方法。

    《行政处罚法》对追究时效的规定比较笼统，新征管法及其实施细则对税务行政处罚追究时效的计算起点均未作出较明确的规定，笔者认为国家税务总局应该根据税务行政处罚的特点制定单行的《税务行政处罚实施办法》，结合税收违法行为的类型对“违法行为发生之日”的确定作出原则性的规定；对“连续状态”、“延续状态”等模糊用语的内涵和外延作出较明确的解释；对“发现之日”如何把握作出较规范、统一的规定。特别是“发现之日”的认定在稽查案件很不一致，有的地方认为应是检查通知书送达之日；有的地方认为应是检查结束之日；有的地方认为应是内部审理完毕之日；有的地方认为应是税务行政出罚事项告知书送达之日等等。执法标准的不一致必然导致执法不公，必然会侵害纳税人的合法权益。

    4、尽快修改总局下发的补充规定。

    国家税务总局在制定单行的《税务行政处罚实施办法》之前应尽快对《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉有关问题的通知》（国税发[2001]54号文）中的追究时效部分进行修改。笔者认为应将“应当给予行政处罚的税收违法行为发生在1996年9月30日以前的，按原《征管法》的规定执行；”修改为“应当给予行政处罚的税收违法行为发生在1996年9月30日以前的，不再给予行政处罚，构成犯罪的，按《刑法》的规定执行；”，这样修改才符合从旧兼从轻原则。

                                                              （作者：刘洋林 连云港市国税局）