处理企业所得税两法合并有关问题的建议

　　为适应我国社会主义市场经济发展的需要，应对加入世界贸易组织后的新情况，促进企业公平竞争，迫切需要统一现行内、外资企业适用的两套所得税制度。我们认为，统一现行内、外资企业所得税，实行企业所得税的改革，必须要注意解决好以下几个问题：

　　一、提升立法层次，细化税法体例。我国现行企业所得税法法本身比较简单，条款不多，内资企业所得税条例共有20条，外商投资企业和外国企业所得税法也只有30条，内容规定都比较抽象笼统，大量重要的政策和可操作性的规定是通过实施细则、办法、通知甚至于函的形式出现的，容易导致税法解释的随意性和执行的不确定性。而且现行内、外两套企业所得税法的立法层次有差别，外商投资企业和外国企业所得税法是全国人大以立法形式通过的，内资企业所得税暂行条例则是由国务院以行政法规形式颁布施行的。因此，我们认为，统一后的公司所得税法，应借鉴西方国家税收立法的经验，着力提升立法层次，由全国人大立法；内容要包括所有涉及所得税义务创设的条款，尽可能对法律条款加以拓展和细化，这些条款一经确立，就要相对稳定，不轻意更改，从而使新的公司所得税法成为一部结构严谨、内容科学、规定细致明确，操作性强的税收法律。

　　二、正确确定税法名称。税法名称的确定与纳税人的认定既有联系，也有区别。在国外，同样都是以企业是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准，但是有的国家叫法人所得税，如日本，有的国家则叫公司所得税，如美国。我国目前的主流观点是倾向于两法合并后继续称作企业所得税法。理由一是目前我国仍然处于经济转轨时期，虽然公司法、企业法等经济法律法规逐步健全，但是企业组织形式仍然处于不断变化过程中，一部分企业还不具备法人资格；二是不承认公司层和个人层之间存在两个所得税的重复征税问题，我国坚持的是把企业法人和资本所有者自然人分别开来，作为独立的纳税主体，对企业的利润征收企业所得税，对个人收入征收个人所得税；三是延续过去的习惯做法，过去我们一直就叫企业所得税，名称不改，纳税人不会产生混乱和误解。我们认为，新的企业所得税法应当遵守国际惯例，改称公司所得税法。理由是，第一，公司制正成为目前我国主要的企业组织形式，据有关部门统计，到2000年底，我国有限责任公司和股份有限公司已经发展已逾百万户；第二，近几年来，我国企业组织法、公司法、商法、民法等经济法律已经比较健全，对股份有限公司和有限责任公司的组织形式和具体行为进行了规范，公司、股东和债权人的合法权益有了法律保障；第三，随着个人独资和合伙企业法的实施，对个人独资企业和合伙企业已经改征个人所得税，解决了对一部分小企业和没有法人资格的企业所得税的交叉征税问题；第四，随着事业单位、社会团体改制逐步到位，陆续具备了法人资格；第五，世界上大多数国家都把对具有法人资格的企业征收的所得税称作公司所得税，据《外国税制概览》一书统计的43个国家，有42个国家都称作公司所得税，只有日本称法人税。因此，新的企业所得税法应称作公司所得税法。

　　三、科学界定纳税人身份。目前，我国内资企业所得税条例是以是否具有独立核算的三个条件（即在银行开设结算帐户，独立建立帐簿编制财务报表，独立计算盈亏）作为纳税人的认定标准，外商投资企业和外国企业所得税法则没有采用这三个条件。我们认为，统一后的公司企业所得税法应以法人作为纳税人的认定标准，这样做的好处：一是使税法和公司法、民法等法律统一起来，认定标准更具权威性，比较简洁明了；二是可以有效地解决法人身份与自然人身份所得税的重复纳税问题；三是可以较好地克服以“独立核算的三个标准”认定过程中出现的模糊性和随意性；四是可以从根本上解决目前对纳税人的认定上存在的过渡性做法和非规范行为，如对私营企业和合伙企业的纳税人认定问题等。从国际上看，大多数国家都是以法人作为纳税人的认定标准，主要包括：股份公司、有限责任公司、社会法人特殊盈利组织等。如美国公司税法规定，凡根据各州法律成立并注册的公司，均是公司税的纳税人。日本税法规定，公司税纳税人包括公司和各类法人组织。德国税法规定，在德国从事经营的公司，包括在德国负有无限纳税义务的居民公司和负有有限纳税义务的非居民公司是公司所得税的纳税人。

　　对于统一后的公司所得税税收管辖权问题，目前比较一致的观点是将企业所得税的纳税人区分为居民企业和非居民企业，并引入新的税法，这与国际上通行的做法基本一致。但对居民企业的具体界定上仍有分歧，一种观点认为应以总机构所在地作为判定标准，一种观点认为应以注册登记地作为判定标准，按照这第一种观点判定外商投资企业的居民身份则容易产生分歧，因为，外商投资企业是按照我国法律成立的，如果按照总机构所在地作为判定标准，则其不一定是我国的居民企业，只有总机构设在我国境内的外商投资企业才要就其境内外收入合并纳税，其实，外商投资企业既然是按照我国法律成立的，就具备了我国的法人资格，理应属于我国的居民企业；而按照第二种观点，如果内资企业到国外登记注册又回国内投资，其实际管理控制中心或总机构所在地仍然在国内的，对其身份的判定也容易产生歧义。因此，我们以为，对公司所得税纳税人居民身份的判定应兼顾注册登记标准和总机构标准，即对按我国法律注册登记和总机构设在我国境内的公司企业，均要就其境内外所得合并纳税。

　　四、规范税基。两法合并的基础是确定统一的税基，规范统一的计税标准，这与税率的选择具有同等的重要性和严肃性，直接关系到纳税人的实际负担水平。所得税税基确立应当遵循权责发生制原则、配比原则、纯益性原则、独立纳税实体原则、延续性所得原则、合理性原则等。同时要处理好计税所得与会计所得的关系。两法合并后，应当建立独立的所得税会计制度。随着我国财务会计制度逐步向国际惯例靠拢，具体会计准则的陆续颁布和完善，建立独立、完整、统一并自成体系的所得税会计的条件已经具备，当然，这套企业所得税会计要尽可能与企业财务会计制度相互兼顾，两者在制度上相互独立，在具体事项的处理方面尽可能协调一致。

　　关于几个主要扣除项目的处理。我们的意见：

　　1、利息支出的扣除。我们主张，两法合并后，企业借款利息支出要适应企业投资体制变化的新情况，取消资本支出和非资本性支出的划分，允许按照权责发生制原则全额在所得税前列支，但是要防止关联公司间提供资本性贷款收取过高利息和公司的资本与权益比例明显不合理的弱化资本现象。在英国，对关联企业间利息超过市场商业贷款利息以及贷款占资本份额过高的利息支出不允许全额扣除，这一点我国可以借鉴。

　　2、工资支出的扣除。应取消目前的计税工资限制，保留外商投资企业和外国企业所得税法的做法，即经董事会或企业决策层决定的工资发放金额，按实全额准予扣除。

　　3、呆坏帐准备金的提取和扣除。我们主张，仿照美、英、法等国的做法，企业一律不允许提取呆坏帐准备金，因为这些费用的发生很不确定，也难以准确计算，而税收上是不允许对不确定因素予以确认的，企业发生的呆、坏帐损失只有在实际发生时，经税务机关确认后方可允许扣除。

　　4、捐赠的扣除。应当明确，企业用于公益、救济性的捐赠都允许税前扣除，但具体扣除办法可以改为直接从企业的收入中扣除，而无须倒算或调整企业的应纳税所得额，使征纳双方都方便。

　　5、折旧处理。我国两法合并后，要相应对现行折旧制度作适当改革，对残值的估价、折旧方法的选择以及折旧年限的规定上都要统一，对符合条件的企业要鼓励实行加速折旧，同时，要尽可能简化折旧制度，减少与纳税人在具体计算上的争议。

　　五、确定合理的税率。我们主张两法合并后采用比例税率，这样可以较好地体现效率优先、兼顾公平的原则，保证税收制度和政策的相对稳定性和连续性，也符合国际税制改革的大趋势。据对世界上100个主要国家公司所得税税率的调查，有81个国家都是实行比例税率，只有19个国家采用累进税率。统一后的税率的确定应充分考虑有利于保证国家财政收入，有利于加强宏观调控力度，并尽可能保持与周边国家税率基本平衡。我国周边国家或地区大多数公司税税率在30%以上，如：澳大利亚33%、加拿大38%、日本37.5%、马来西亚30%、新西兰33%、泰国30%、韩国32%（小企业18%）、菲律宾 35%、印度尼西亚35%（小企业适用15%和25%两档低税率）、哈萨克斯坦30%（其中银行保险业45%），我国取国际上适中偏低的水平，有利于吸引外商投资。根据上述原则，我们主张统一后的公司所得税率仍保留33%，同时取消各种优惠税率。

　　六、纯洁优惠政策导向。目前，我国所得税似乎在各个方面都有优惠，既有高科技优惠，又有支持就业优惠，既有沿海地区优惠，又向“老、少、边、贫”及民族自治地区优惠，还有三产优惠和新办企业优惠等等。随着世界经济一体化进程加快，资本的流动性越来越频繁，利用税收优惠吸引资本流入是一条很重要的途径，在其他条件相当的情况下，资本总是流向收益高、回报大的地区。而且这也是世界上目前几乎所有发达国家和发展中国家的共同做法，是鼓励投资的最直接和有效的方式，因此，我们主张两法合并后，要保留一定税收优惠政策。但对现行企业所得税优惠政策确实要进行必要的调整，调整的原则：一是税收优惠的形式要由目前单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、亏损结转、投资抵免、提高税前扣除标准等多种形式；二是税收优惠的重点要由目前的以地区优惠为主向以产业政策为主方向倾斜，减少区域性优惠，，缩小地区间税负差距，加大产业优惠政策力度，支持符合国家产业发展序列的企业发展；三是税收优惠政策的内涵要明确，税收优惠不能取代财政等公共支出的职能，如对民政福利企业、校办企业、劳动服务企业、高校后勤化改革等的有关税收优惠政策应该取消；四是税收优惠政策的管理权限要适度集中，逐步形成以省级为主的税收优惠政策管理模式；五是税收优惠政策要有一定的时效性和灵活性，税收优惠政策毕竟不同于税法本身，税法要稳定，但税收优惠政策应当能够根据国民经济发展情况适时进行调整；六是国民待遇原则，统一后的公司所得税，应对内、外资企业一视同仁，实行同等优惠。

　　七、合理收入权限划分，加强征收管理。中央决定从2002年起改革所得税收入分享体制，除银行、铁路、邮政、海洋石油天然气等少数特殊行业或企业外，对其他企业所得税实行中央与地方按比例分享，征管范围基本维持原有格局不动，但规定新登记注册的企事业单位的所得税由国税部门征管。与1994年财税体制改革方案相比，这次所得税收入分享体制改革有几个明显的特点：一是进一步确立了以主体税种作为共享税的税收分享模式；二是进一步强化了以基数法保证地方既得利益的财政分配原则；三是进一步强化了原有的所得税征管范围的划分原则。从新体制实际运行情况看，负面影响已日益显现。一是以保基数方式调动各地抓所得税收入的积极性违背了税收增长的内在规律；二是客观上造成地税部门的征管范围有逐步萎缩的趋势；三是增加了地方政府合理调度和运筹资金的难度，影响地方政府的正常运转；四是大大限制了地方政府运用所得税政策手段调控经济，促进地方发展的灵活性。因此，实行企业所得税两法合并后，应把企业所得税改为同源共享，中央和地方分别按一定的税率征收，国税局按一定税率征收的税款入中央库，地税局按一定税率征收的税款入地方库，这样有利于调动中央和地方两个积极性，完善地方税收体系。

　　实际上，我国现在实行的分税制模式已经是以共享税为主的模式，增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、印花税等收入都实行中央与地方共享，征管权限也分别划由国税和地税部门负责，企业所得税两法合并后还离不开这个大背景，这是其一；第二，我国虽然实行流转税和所得税双主体税制模式，但实际情况并非如此，企业所得税收入只能占到整个工商税收收入总量的10%略多一点，主体地位还不明显，而企业所得税在地方税中主体地位却较为明显，收入达到20%左右；第三，税务机构分设后，国、地税务局都承担了所得税的征收管理任务，建立了机构，形成了一套管理机制，如果两法合并后，改由一个部门征管，势必将会产生巨大的浪费。因此，我们主张两法合并后，公司所得税仍由国税、地税按比例分别征管。税基管理可以依照投资主体来定，中央或地方独资的企业分别由国税或地税管理税基，外商投资企业和外国企业由国税局负责管理，对联营企业或股份制企业，我们意见是，根据投资比例来界定，即谁的投资比重大，就由谁来负责，中央投资比例大，税基就由国税局负责管理，地方投资占的比重大，税基就由地税局负责管理。