完善国际税收“游戏规则”

　　今年是我国对外开展避免双重征税协定谈签工作第二十个年头，也是OECD关于对所得和财产征税协定范本草案公布第四十个年头。不久前，OECD公布了其最新税收协定范本条文和“注释”（下称“新范本”）。实际上，OECD税收协定范本定稿自1977年问世以来，修订工作就一直进行着。但是，比较重要的修订只是近十年的事。因此，所谓新范本是相对于原范本而言，其范围泛指自1992年以后的各修订版本和相关注释。

　　OECD范本伴随客观经济形势的需要而产生，也必然随之不断向前发展。近年来，随着世界经济一体化进程的加快和信息化时代的到来，税收协定范本及其注释的修订工作日显紧迫和必要。OECD每年都在巴黎召开国际年会，税收协定范本的修订和更新是会议的重要议程。通过研究新范本，可以看出它的一些突出特点。

　　税收管辖权划分原则未变。在税收管辖权划分方面，新范本的基本原则并未发生变化，依然在很大程度上维护发达国家的权益。例如，在经常发生的建筑工程项目构成“常设机构”的时间标准上，尽管目前已有约几百个协定规定“少于12个月”的标准，但是，新范本仍然坚持“12个月”的时间标准；又如，在特许权使用费的税收管辖权方面，新范本仍然规定由居民国独占征税权。这些规定对于广大发展中国家而言，无疑是难以接受的。

　　但是，新范本无论对老问题还是新问题的研究都愈加深入，使缔约国之间逐步消弭分歧，趋同认识。这些便是OECD范本自问世以来累经增删、不断修订所要达到的预期成果，也是各缔约国谈签、执行税收协定工作日臻成熟的表现。

　　法律规定更加严谨。税收协定属国际经济法范畴，只要国际条约上明确规定，缔约国就必须严格信守。新范本在原来的基础上，对一些条款作了进一步明确。如协定第三条“一般定义”部分第二款，1977年版本规定：“缔约国一方实施本协定时，对未经本协定明确定义的用语，除上下文另有规定的以外，应当具有该国关于适用本协定税种的法律所规定的含义。”

　　由于各国不断进行税制改革，国内税法时有变化，更何况协定签订后“长期有效”，这就要求协定的条文规定一定要十分严谨。人们在执行协定时离不开国内法，那么确定“未经协定明确定义的用语”时，是适用签订协定时的法律，还是执行协定时的法律呢？为解决这个问题，OECD在1995年的该条注释中明确，“适用的国内法律应指执行协定时生效的法律，而不是签订协定时的法律。”另外，实践中还有可能遇到其他问题：如果国内不同法律均涉及未经协定定义明确的同一概念时，何者优先？OECD1995年版本即有针对性地明确，“在解释未经协定定义的用语时，国内税法规定的含义超越其他法律规定的含义。”至此，这一问题得以以法律条文形式明确地存在于OECD范本之中，成为处理有关问题的重要法律依据。

　　强调“反滥用协定”条文。所谓“滥用协定”，指通过不正当手段谋求税收协定规定的正当权益。多年来，滥用与反滥用协定的斗争一直进行着。新范本在这方面就一些突出问题作了明确规定。协定第十五条“非独立个人劳务”部分是关于个人所得税的重要条款，其中包括纳税人一年内在某国的居住期限要达到183天才能享受免税优惠的规定，新范本通过改动条文或增加注释，明确作出两点重要规定。一是关于183天的计算问题，在条文中明确了计算条件为“任何12个月期间”，在相关注释中具体规定了应包括或扣除哪些天数。在具体计算时，规定防止纳税人采用“搭桥”方式跨年度安排停留时间，使两个相邻年度的每一年停留时间都少于183天，以达到避税目的。二是通过“国际雇佣劳务”方式滥用协定。新范本在第十五条注释中明确：负责招募劳工的国外中介机构不承担工作责任或雇员的风险，不能认为是这些雇员的雇主，不能享受提供劳务所在国与中介机构所在国签订的协定待遇。这时，应认为真正的雇主是劳工的“使用者”。这些具体规定对于执行协定非常有益。

　　突出反避税内容。为有效遏止跨国避税势头，新范本在原范本基础上通过注释作出许多重要补充性说明。较为典型的例子就是关于“资本弱化”问题，即企业以债务融资代替权益融资，利用协定对不同融资形式取得报酬的不同税务处理达到避税目的。这一问题颇具普遍性与复杂性，因此，新范本在第九条、第十一条、第二十三条和第二十五条等多处注释中，对解决问题的方法提出许多有价值的意见，以求从不同角度综合解决。

　　对执行协定中可能出现的问题进行了明确。为了更好地执行协定，缔约双方必须对通过谈判共同拟定的条文和用语具有相同理解，这样才能有效解决实际工作中出现的具体问题。如果双方采用OECD范本条文，相关注释是解决争议必不可少的参考，新范本在这方面做了很有成效的工作。例如，关于受雇人员的工薪所得和劳务报酬的界定范围，新范本明确为“工资、薪金和其他类似报酬”，但对于名目繁多的“实物”形式支付如何处理？1997年版本注释明确指出，该范围应“包括以实物支付的福利待遇”。同样的提法也出现在OECD1997年关于“董事费”条款的注释中。并且在第十九条“政府服务”部分的条文规定中，将原范本的“支付退休金以外的报酬”改为“支付退休金以外的工资、薪金和其他类似报酬”。这些都为合理执行协定创造了条件。

　　反映当今时代特点。新范本对在知识化、信息化经济形势下可能出现的问题提出了处理意见并说明。尽管有些问题还处于研讨当中，尚未形成定论，新范本中的建议也只是一些倾向性的意见，但对于解决已出现或将来可能出现的问题具有很重要的参考价值。例如，新范本在第七条“营业利润”的注释中说明，现行规定可以解决从事太空商业活动及有关人员的税收管辖问题；第十一条“利息”的注释中说明，该条规定通常不适用某些“非传统的无真正借款行为发生”的新型金融衍生工具；第十二条“特许权使用费”的注释指出，只有在特定软件转让时，才在有限情况下适用特许权使用费条款规定。

　　（作者：孙玉刚  国家税务总局国际司）