浅议林业增值税征前减免管理存在的问题和对策

　　为扶持林业发展，国家先后出台了一系列林业税收优惠政策，对调动社会各方面造林积极性、解决“三农”问题、实施可持续发展战略发挥了重要作用。然而，警防以扶持林业发展为目的的税收优惠政策演变为偷逃税的黑洞，已成为我们税收工作面临的一个重要课题。为此，笔者深入泰宁县林业部门、十几家木材经营、加工企业及部分林农开展税收情况调研。现结合税收工作实际，谈谈林业增值税征前减免管理的粗浅看法。

　　一、存在的主要问题

　　（一）部门管理不到位。《林权证》是确认森林、林木、林地所有权和使用权的唯一法律凭证，也是林地使用权和林木所有权进入市场流转的法律依据。当林权证中有关权属内容发生变化时，必须重新换发林权证。但是，林业“三定”以来许多林木所有权、林地使用权发生了转让、出让等流转，却一直没有及时得到变更登记，在一定程度上为买卖青山的单位和个人偷逃税提供可乘之机。

　　（二）企业滥用收购发票。自开自抵是收购发票一个重要特点，目前，它无法像增值税专用发票和货物运输业发票等其他抵扣凭证那样实行电脑稽核比对。利用这一税收征管漏洞，一些木材经营、加工企业受主客观因素的影响和自身利益的考虑，明知收购发票仅限于一般纳税人向农业生产个人收购免税的初级农产品时使用，向农业生产单位、小规模纳税人购买农产品必须按规定取得普通发票，仍然违反规定开具收购发票。收购发票成了林产品经营者偷逃税的“护身符”。

　　（三）政策的可操作性差、欠公平。虽然税法对农产品自产自销免税条件作了比较严格的规定，因对证明是“农业生产者” 和“自产”的手续未作具体规定，从而在实际工作中无法分辨出售方真实身份，进而放松了对农产品出售方的控管，出现了征管真空，引发了农产品出售方借此优惠政策大肆偷逃增值税和所得税问题。在现行税法的基础上，福建省国家税务局以闽国税流［1994］041号文细化了林产品自产自销免税政策，规定“单位或个人不论以何种形式购进活立木（包青山、买青山）后砍伐销售的，应当缴纳增值税，但对林业生产单位购进中幼林、经过一定年限养护后砍伐销售的，可免征增值税，具体年限由地（市）国税局根据不同林木生长期确定。”言外之意，对在养护期内砍伐的林木或超过养护期砍伐的可伐成林木，应视同外购林木征税。但在界定中幼林征免税时，遭遇了中幼林与成林木如何划分、养护期限如何计算等问题，给税收管理和税收执法工作带来不便。同时，该政策在对个人征税的同时没有赋予单位一样的免税权，显失公平。此外，林业企业改组改制前享有征前减免增值税优惠政策，改组改制后能否继续享受也是当前税收政策的一大空白点。

　　（四）会计核算监督制约能力消极。会计核算监督制约能力消极。林业活动涉及的活立木属于农业企业的生物资产，执行《企业会计制度》的林业企业必须同时执行《农业企业会计核算办法──生物资产和农产品》。可是，执行《小企业会计制度》的林业企业是否执行没有明确规定。在会计核算上，税法笼统规定，纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税；核算不清的，由税务机关按合理方法核定。没有统一规定“不能分别核算”、“核算不清”和“按合理方法核定”的含义，及征前减免增值税的计算方法，而且财政部制订的减免增值税的会计处理也过于简单，不仅容易损害纳税人的合法权益，也影响了减免税金的准确计算，造成会计信息失真和核算混乱。

　　（五）稽查打击力度不够。目前，税务机关对林业增值税征前减免优惠政策的控管没有到位，只重视对林产品收购企业的控管，而忽视对林产品出售方的控管，仅限于稽查事后监督，而忽视管理事前监督 .更何况，想事后单纯从帐面上检查问题，稽查则显得 “苍白无力”，外调取证又受人力、物力、财力、时间等诸多条件限制，致使违法行为长期得不到及时有效的遏制和打击。

　　二、解决的意见

　　（一）加强监督机制。定期将纳税人享受减免税情况在办税大厅、政府公告栏、新闻媒体上予以公示，接受同行业纳税人和社会各界人士的监督、举报，增加减免税的透明度，并注意收集和核实各方的反映意见。

　　（二）密切部门配合。税收优惠往往需要有关部门参与和配合，因此，如何做到部门之间协调联动、密切配合至关重要。对林业部门来说，尤其要做好受托代征税款、及时办理林权登记、出具真实证明等工作。只要有林业部门的相互配合，税务机关便能对林业生产者实施有效监控，杜绝虚假免税资格、骗取免税资格现象的出现。

　　（三）取消木材收购发票。其理由：一是木材放开经营，实行产销直接见面后，活立木市场交易的大多数成熟龄林都是以承包采伐为名义的“青山买卖”，也就是承包方以林木所有者的身份办理手续，自行组织木材生产、销售，自负盈亏。如此一来，木材经营、加工企业大部分原料收购对象己不是真正销售免税林产品的林业生产者，而是作为中介的商贩。二是林农确实无力将自己的林木砍伐卖人。由于到林业部门办理采伐手续繁琐而复杂，砍伐靠一口之家又不可能，销售也难找到合适对象，产出前筹措的资金更是有限，让文化水平较低的林农做这项工作显然是不现实的。自然而然，林农就会将林木的采伐权和销售权转让给商贩。为确保林业增值税征前减免政策执行到位，彻底解决二手商贩的偷逃税问题，必须取消木材收购发票。这样，一般纳税人在购进林产品时，必然要向出售者索取普通发票用于抵扣，使得那些商贩不得不到税务机关代开普通发票，防止了税收流失。同时，还可以防止企业领取木材收购发票任意填开用以调节税款，甚至虚开发票偷逃税的行为。对少数林业生产者偶尔出售免税林产品给一般纳税人的，可持有关证明到税务机关免税代开普通发票。

　　（四）实行减免税确认制。

　　1.林业生产者自产自销林产品的确认。首先，采伐前采取案头审核认定法。可以通过林业生产者提供的《林权证》、《林权登记申请表》、工商营业执照、居民身份证等资料来判定真假。

　　（1）核实林业生产者单位所在地或个人居住地与《林权证》上的林木座落地是否一致。一般情况下，造林者为本地村民，住址与造林地相一致。

　　（2）核实《林权登记申请表》上的造林年度与公司成立时间是否合理。一般来说，公司成立在前，造林在后。

　　（3）核实《林权登记申请表》的“主要权利依据及附图”内容，可以知道本地最后一次有效的权源证明文件。权利依据如为转让合同（协议）的，转按购进中幼林自产自销林产品来确认。其次，采伐后采取约谈认定法。可以通过了解林业生产者对生产经营情况的熟悉程度来判定真假。比如，采伐数量、采伐期限、生产工人、生产单价、运输方式、承运人、具体销售对象的名称、经营地址、法人代表、结算方式、销售单价等。对于约谈的内容要做好记录，并要求参与约谈的林业生产者本人亲笔签名。最后，采取实地查验认定法。实地查验是印证约谈内容的重要过程。对约谈内容有疑问的，应实地调查核实。例如，查验销售对象帐上是否确有购进货物并支付货款，承运人向林业生产者收取的运费是否属实等。

　　2.购进中幼林自产自销林产品的确认。在中幼林和成林木划分上，按林业部门龄组的划分标准，将幼龄林、中龄林归为中幼林，近熟林、成熟林和过熟林归为成林木。具体以县森林资源管理站出具的证明为准。一份转让合同（协议）一份证明，内容应包括转让林木时的林班、大班、小班、树种、龄组等。在养护期限计算上，以合法有效转让合同（协议）注明的转让起始时间为准。在单位和个人税负上，不应对个人购进中幼林达到养护期限排除在免税之外，应一视同仁，实行国民待遇。在认定手续上，应要求纳税人提供《林权证》、转让合同（协议）、付款凭证、森林资源管理站证明等有关资料。在认定内容上，重点确认购进时间、买价、蓄积量、每个林班、大班、小班的树种组成、龄组。对企业取得折价入股的林木，比照外购林木确认自产自销林产品。

　　3. 改组改制企业自产自销林产品的确认。以下两种改组改制企业，可以按照实质重于形式原则，继续享受原自产自销林产品免征增值税优惠政策：一是林木资产通过划拨方式取得，无须支付任何代价，且林木所有权权利人未发生实质性变化的；二是企业股权在原股东内部发生转移，但没有吸收外来股东的。

　　（五）健全会计核算制度。

　　1. 会计科目的设置与运用问题。考虑到小企业可以按照《小企业会计制度》进行核算，也可以选择执行《企业会计制度》的特殊情况，兼顾小企业可以制定适合本企业具体会计核算办法的灵活性，林业企业不论大小都应按照《农业企业会计核算办法──生物资产和农产品》规定，增设“消耗性林木资产”、“生产性生物资产”等科目进行核算。

　　2.免税货物销售额记帐问题。征前免征增值税的货物销售时，一律不得开具专用发票，其取得的销售收入全部计入“主营业务收入”，不需进行价税分离核算。

　　3. 免税货物销售额核算问题。为了节省上下车装卸费、木材检验费，减少不必要的木材进出仓手续，木材交易一般直接从采伐山场发运到购货单位。只需免税货物销售收入记账凭证附上有林班、大班、小班并经税务机关认可的《中幼林购进确认书》或《木材自产自销确认书》复印件、林业部门开具的对应的《林木采伐许可证》、一道《木材检尺码单》复印件，形成证据链，便可将征免税木材区分。当然，对确需进出仓的木材，征免税木材的进出仓要严格区分开来十分困难，可以采取“进出比例平衡”法和“以进控销”法。“进出比例平衡”法是指，销售时以二道出仓《木材检尺码单》分树材种材积乘一道进仓《木材检尺码单》免税树材种材积合计占征免税树材种材积合计的比例划分征免税货物销售额。“以进控销”法是在“征免进仓－征免库存＝征免出仓”的前提下，允许以一道进仓《木材检尺码单》免税进仓数量为限分树材种材积开具二道出仓《木材检尺码单》免税出仓数量。

　　4.征前减免增值税的计算和会计处理问题。

　　（1）小规模纳税人：每月终了时，将免税的销售收入折算为不含税销售额，按6%或4%的征收率计算应免征的税额。会计分录如下：借记“主营业务收入” 科目，贷记“应交税金──应交增值税” 科目。借记“应交税金──应交增值税”科目，贷记“补贴收入”科目。

　　（2）一般纳税人：每月终了时，将免税的销售收入折算为不含税销售额和适用税率计算出销项税额，然后减去用于免税货物的进项税额（“用于免税货物的进项税额”应按购进应抵扣项目计算，实际操作可按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条规定方法计算免税货物应分摊的进项税额），其差额即为当月销售免税货物应免征的税额。会计分录如下：结转免税货物销项税额时，借记“主营业务收入” 科目，贷记“应交税金──应交增值税（销项税额）” 科目。结转免税货物进项税额时，借记“主营业务成本” 科目，贷记“应交税金──应交增值税（进项税额转出）” 科目。结转免征增值税税额时，借记“应交税金──应交增值税（减免税款）”科目，贷记“补贴收入”科目。

　　（六）加大检查力度。要明确将林业增值税征前减免企业和购进免税林产品的企业纳入每年的重点检查对象，做到查深、查透。一经查出纳税人有不符合减免税资格条件、以及隐瞒有关情况或者提供虚假材料等手段骗取减免税等问题的，应严格按照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定予以处理。涉及有关部门非法提供证明，导致未缴、少缴税款的，按《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条规定从严处理。对典型案例，要及时曝光，以儆效尤。