浅谈增值税由生产型向消费型的转型

　　我国自1994年实行分税制、设立增值税以来，增值税逐步成为中国第一大税种。近几年，增值税收入一路攀升，增值税收入已占全部税收收入的50％， 2004上半年全国增值税收入又比2003年同期增长27.9％。目前，我国实行的是生产型增值税，在全世界115个实行增值税制的国家中，我国是为数不多的实行生产型增值税的国家之一，这种税制因不允许企业设备及厂房投资进行进项抵扣，而与增值税避免重复征税的初衷相违背。国家对这一问题早就给予了关注，并着手研究增值税由生产型向消费型转型的问题。2003年中共中央、国务院出台了《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》（中发 [2003]11号）文件，文件下发后，财政部、国家税务总局开始启动增值税转型工作。现就我国增值税转型政策谈几点认识和观点。

　　一、我国现行增值税存在的问题及其影响1994年，为适应发展市场经济的需要，我国进行了以增值税为主体税种的税制改革。鉴于当时通货膨胀和投资过热的经济背景，而将治理通货膨胀作为政策取向，因此在税制设计上，我国选择了生产型增值税。随着市场经济的进一步发展，我国宏观经济发生了变化，通货紧缩、市场需求明显不足，启动投资已成为当务之急。虽然我们采取了积极的财政政策、货币政策，通过增发国债，进行政府投资以期刺激民间投资，然而收效不大。现行的生产型增值税暴露出的许多问题表明，现行的增值税已不太适应我国经济发展的要求。

　　（一）重复征税的问题

　　我国现行的生产型增值税与国际主流存在的差距，最为突出的就是存在较多的重复征税，违反了税收公平、效率、中性的原则，表现在以下几个方面：

　　1.产品价格部分含税，不利于产品的公平竞争。由于我国实行生产型增值税，不允许企业抵扣外购固定资产所含的增值税金，这造成了纳税人负担的加重，因此纳税人只得把这一部分税金摊入产品成本中，从而造成了产品价格的抬高。这不仅不利于消费者，更加不利于我国产品在国际市场的竞争。

　　2.高新技术企业和基础产业承受较高的税负，不利于其发展。由于行业间的资本有机构成不同，设备的先进性及所含的价值不同，因此体现在产品成本中含税程度也不一样。显然含税越高，竞争力越差，特别是对于高新技术企业和基础产业。由于高新技术企业和基础产业资本有机构成较高，产品成本中固定资产所占的比重较大，按目前生产型增值税征税，其可抵扣的进项税额少，因此他们所承担的实际税负要高于一般企业。这样的税负结构不利于高新技术企业和基础产业的设备更新和技术进步，限制了其发展。另外，从我国的经济区域结构来看，我国中西部地区的企业多为原材料供应地，属于资本有机构成高的资本密集型和技术密集型，而沿海省份大多以加工工业为主，属于资本有机构成较低的劳动密集型，二者税负不平衡成为扩大中西部地区与沿海地区差距的因素之一，违背了我国发展高新技术企业和基础产业的初衷。

　　（二）小规模纳税人的问题

　　我国现行增值税制将纳税人划分为一般纳税人与小规模纳税人，这种划分在实际运行中带来了一系列问题：

　　1.税率不同，影响了一般纳税人与小规模纳税人的经济往来。我国对一般纳税人采用17％、13％、0三档税率，而对小规模纳税人采用6%、4%两档税率。增值税采用的是发票扣税制的办法，花100元钱向一般纳税人购买货物，成本负担85.47元，可以作为进项税额抵扣的税款是14.53元，而花100 元购进小规模纳税人的货物，成本负担94.34元，只能抵扣5.66元的税款。同样的投入，向小规模纳税人购进则成本要多负担8.87元，比向一般纳税人购进提高10.38%（8.87/85.47）。投入成本提高，相对的便是增值额的降低，这样使得一般纳税人因为得不到彻底的进项税额抵扣而不愿向小规模纳税人进货，而小规模纳税人因为不能抵扣进项税额，也不愿从一般纳税人那里购货，这样便隔断了两种经济主体的业务往来，不利于统一市场的形成，不利于公平竞争。

　　2.小规模纳税人与一般纳税人税负不均，容易引发不规范行为。由于小规模纳税人与一般纳税人适用的税率不同，且小规模纳税人不允许抵扣进项税额，造成了二者税负不均现象的发生。这可以通过比较计算产品的增值率得出（假设一般纳税人与小规模纳税人均取得相同收入（不含税）），则：

　　增值率=（销售收入-购进项目价款）/销售收入

　　对于一般纳税人，假设其进项全部可以抵扣，则上式可变化为：

　　增值率=（销项税额-进项税额）/销项税额

　　应纳税额=销项税额-进项税额=销售收入×17%×增值率

　　而对于小规模纳税人，应纳税额=（销售收入/（1-6%））×6%

　　小规模纳税人应纳增值税额无差别的平衡点计算如下：

　　销售收入×17%×增值率=（销售收入/（1-6%））×6%

　　则，增值率=6%/（1-6%）/17%×100%=37.55%

　　由此我们可以得出结论，即当一般纳税人的增值率为37.55%时，二者税负相同；当增值率低于37.55%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于37.55%时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。

　　（三）增值税的征收范围过窄

　　我国对交通运输业不征增值税，却特殊规定纳税人取得的发票可以抵扣7%的增值税，形成了不按增值税征税，却按增值税抵扣的问题，这既减少了财政收入，又使增值税的抵扣链条脱节，不利于征管，其实质是对增值税专用发票链条式管理的税制体系的割裂。另外，我国对建筑行业，也不征增值税，这使得前一环节已征增值税得不到抵扣，造成重复征税，抑制了投资。

　　（四）出口退税及减免税问题

　　1.出口产品得不到全额退税。为鼓励企业出口，增强企业在国际市场上的竞争力，各个国家均对企业实行出口退税政策。按国际惯例，多数国家均采取“征多少、退多少，彻底退税”的原则。而我国自 1994年实行生产型增值税以来，对出口退税率进行了多次调整，现今，除机电产品等少数品种能享受全额退税外，其余均不能完全退税，这使得出口产品不能完全以不含税价格参与国际竞争，削弱了我国产品的竞争力。

　　2.优惠措施过多过乱，妨碍了增值税“链条”作用的发挥。现行的减免税从减免对象看，有按货物划分的，有按生产流通环节划分的，也有按经济性质和销售对象划分的；从优惠减免的实施办法看，有直接减免，有“不征不退”，还有“先征后退”的，过多的优惠政策增加了增值税征收管理的难度。优惠措施还妨碍了增值税“链条”作用的发挥，增加了扣税环节中的矛盾和问题。当免税货物进入应税环节时，由于无进项税款可供抵扣，使该应税环节税负加重，同时以前环节已交纳的增值税无法抵扣，又会造成重复征税。

　　（五）发票及其征管方面的问题

　　由于我国实行的是专用发票扣税法，这使得增值税发票成为企业抵扣税额的唯一凭证，于是出现了许多利用增值税专用发票骗取退税以及用非法获取的增值税专用发票大量虚开、代开的事件发生，甚至一些地方税务部门及税务人员采取“高开低征”的办法，或借此促销本地货物，保护地方利益，或借此以权谋私。因此加强增值税专用发票管理，已成为当务之急。

　　上述分析及生产型增值税存在的种种问题表明，实行消费型增值税无疑是解决我国现行税制困扰的最理想的方法。

　　二、实行消费型增值税是我国的必然选择

　　（一）实行消费型增值税是当前经济发展的需要

　　1.实行消费型增值税有利于我国经济走出有效需求不足的困境。目前，内需不足，特别是投资不足成为困扰我国经济的首要问题。就投资而言，“九五”时期，我国投资增速明显下滑。1996年投资增长14.8%，1997年增长8.8%，1998年由于国债资金的注入，当年投资增幅有所回升，为13.9%， 1999年再度降为5.1%，成为改革开放以来继1989年、1990年之后的第三个低速增长年份。2000年投资增长速度在多方因素的拉动下呈现较快增长的态势为9.3%.以此计算，则整个“九五”时期固定资产投资平均增速为10.38%，为改革开放以来最低的一个时期。对此而言，生产型增值税无疑是制约投资增长的一个重要因素。而实施消费型增值税，通过对企业投入的固定资产所含税金进行抵扣，将有助于刺激投资需求的增长，启动民间投资和消费，从而带动经济增长，有效改变当前这一局面。

　　2.实行消费型增值税有利于企业的技术进步。实行消费型增值税可以刺激企业设备更新和技术改造投资，以带动国有经济的产业升级。科学技术是第一生产力，科技的发展是一国经济发展的根本，正如前所述，生产型增值税对高新技术企业和基础产业的发展起到较大的抑制作用，而实行消费型增值税，则可以避免重复征税，减轻企业的税负，明显地起到鼓励资本向高新技术产业、向中西部地区流动的作用。

　　3.实行消费型增值税有利于提高我国产品的国际竞争力。我国实行生产型增值税，而众多发达国家均实行消费型增值税，这造成国内产品税负高于进口产品，从而使国内企业失去竞争力。随着我国加入WTO日期的日益临近，降低国内产品的税负，使出口产品得以彻底退税，是现今的迫切需要，也是实现我国税制与国际接轨的需要。

　　（二）我国实行消费型增值税的条件已经成熟

　　有些专家指出，考虑到我国财力基础薄弱和继续加强对投资规模的控制，目前阶段宜实行收入型增值税作为过渡。但由于收入型增值税在具体操作中存在许多复杂的技术问题，若实行之，只会比现行税制更加烦琐，且其只是作为由生产型向消费型过渡的中间类型，并非必选；且目前我国实行消费型增值税的条件已经成熟，完全可以一步到位。

　　1.2000年以来，我国经济增长加快，企业经济效益明显改善，税收收入保持较快增长。据初步统计，2000年我国全年国内生产总值为89404亿元，按可比价格计算，比上年增长8.0%，增速加快0.9个百分点。其中第一产业增长2.4%，第二产业增长9.6%，第三产业增长7.8%.按现行汇率计算，国内生产总值突破1万亿美元。工业企业利润大幅度增长，全年规模以上工业企业实现利润4262亿元，达到90年代以来的最高水平，比上年增长86.2%，特别是国有及国有控股企业利润增长更快，实现利润2392亿元，增加1.4倍。税收收入在连续几年较高增长的基础上继续保持较快增长，2003年税收收入突破了2万亿元。这种增收态势还会持续下去，因此，即使在增值税转型过程中出现暂时性短收也不会影响财政平衡。

　　2.从长远来看。实行增值税转型，可能出现税收的暂时性减少，但随着转型后，投资环境的好转，消费型增值税的刺激投资作用将加强经济景气，经济规模的扩大会带来税收收入的增加；另外，转型后，随着企业税负的减少，相对的便是利润的增加，这又会带来所得税收入的增加，正是有所失，必有所得。

　　3.各项准备工作已基本就绪。随着我国税收征管的加强、税收制度的完善和计算机网络的普及，特别是“金税工程”以及“中国税收征收管理信息系统”的逐步到位，可以说，各项准备工作已经基本就绪。而且财政部和国家税务总局也对增值税转型进行了大量的调研和论证，舆论反映良好，说明消费型增值税的推行已指日可待。

　　三、增值税转型政策推迟出台的因素分析

　　（一）实施宏观调控的影响。财政部科研所所长贾康表示，在目前宏观调控的大背景下进行增值税转型试点，将向市场传递一种与紧缩政策相悖的信号，这或许是东北地区增值税改革试点工作延后的原因。

　　财政连年的大幅增收，使得推进增值税改革有了希望。但由于最近固定资产投资增长过快，在建项目过多。从2004年4月开始，国家发改委开始采取了一系列措施清理项目，实施宏观调控。国家税务总局的有关人士透露，设计增值税转型试点方案的时候，没有想到宏观经济会变得如此复杂。因为增值税转型具有拉动投资的效应，如果时机选择不当，扩张了投资规模，加重投资膨胀趋势，很容易诱发一系列风险。如银行不良贷款比率提高、物价波动、过分投机、经济效益下降等。因此，对于试点推行时间的选择应当分外慎重。

　　（二）中央地方的财政矛盾难以协调东北税改本身具有减税效应，将生产型增值税转为消费型增值税，仅将设备投资纳入增值税的抵扣范围，一年就会减少增值税收入上千亿元。这项改革在东北地区8个行业先行试点，约减少150多亿元。这可能就意味着东北财政每年将减少150多亿元的收入，给地方财政带来极大的压力。

　　目前国家对于增值税改革成本的预计比较小，而实际上并非如此。尤其是像东北这样的老工业基地，仍然存在很多问题，转为消费型增值税后税基减小，税收下降，本就不充裕的地方财政压力很大，中央的补助额度明显不够。就此次东北试点而言，财政部部长金人庆曾表示，中央财政将拿出150多亿元来实施这项改革。但国家税务总局相关人士透露，文件中的150亿元主要将用于中央财政的补助部分。而地方财政缺口如何解决，却没有文件规定。据税务总局人士透露，曾经有一种意见，认为地方因改革而发生的财政减收部分，由地方财政自行消化。但是地方财政对此颇有意见。中央与地方在资金问题上的分歧也是转型实施办法迟迟难以出台的主要原因之一。

　　四、纳税人如何看待增值税转型在分析我国增值税要不要转型时，我们再来了解一下纳税人对增值税转型的是怎么想的。通过从众多媒体了解的企业情况，这些企业表达了一个共同的心声：呼唤增值税转型，越快越好。但即使这样，他们的心态也有微妙的不同，主要有三种类型。

　　急切型：这种心态多见于经济效益不佳、经营状况不好、又亟需技术改造的企业。例如中汽长电股份公司，为了生存，什么招数都使尽了：企业改制、下岗分流（人员从4000人分流到1400人）、工资改革等等。尽管这样，他们还只能做到保本经营，有时还出现亏损。他们也意识到，入关以后对中国汽车行业冲击很大，现在不进行设备更新和改造，无异于慢性自杀。然而技术改造最需资金，他们又没有自有资金，国家投资也很有限，1998年至今，他们投入7000多万进行技术改造，这些资金基本都是银行贷款，每年仅银行利息就是300多万。由于固定资产投资不能抵扣，他们又增加了税收负担，而他们为增强企业竞争能力又着手下一步技术改造，投资额达到1.1亿元，如果还不允许抵扣，他们的日子将更难过。

　　求利型：对一些经济效益好的企业来说，增值税转型无异于增加了一块利润，当然也求之不得，他们虽没有困难企业那样心情急迫，但他们更多地从增值税制合理性方面找理由。他们认为：实行生产型增值税，一方面导致了重复征税，影响了税制的合理性；另一方面，造成税务机关工作随意性大，把本该纳入抵扣项目的生产配件也纳入了固定资产项目不允许抵扣，从而影响了企业利益。从涟源钢铁了解的情况：涟钢这几年技术改造力度大，仅去年就投资9个多亿，全部引进国际设备，而且产生了良好效益。尝到了甜头的他们，在5年来，还要投资70个亿进行技术改造，形成350万吨钢的生产能力。实行增值税转型，是一项放水养鱼政策，它对于经济的拉动及企业投资积极性的提高将产生长远的积极的作用，最终会带来税收的增加。目前实行的生产型增值税，对于困难企业可说竭泽而渔，对于盈利企业又是紧箍咒。

　　附和型：这一类型企业多是固定资产投资不大或将来要进行固定资产投资的企业，他们对增值税的关心更多地表现在税率上，对转型表示赞成，但显然还不很看重。从长沙市高新技术区了解的一些企业情况，更多地表现了这种心态。中联重科是一家专门生产塔吊、砼泵等建筑机械的上市公司，该公司主要是把外来配件进行加工装配，因而固定投资很少。因为产品的附加值高，尽管对他们实行了3％的增值税优惠税率，但他们还是提出对高新技术产业要实行更加优惠的税收政策，以鼓励高新技术发展。

　　2004年下半年我国在东北地区部分行业开展扩大增值税抵扣范围政策试点，这是增值税转型必经的步骤。税收政策的出台总会涉及中央与地方，国家与企业、个人的利益调整和重新分配问题。各方关注税收政策的关键点是自身利益的增减，并会考虑和分析政策是否中性。我们制定税收政策应全面分析涉及的各方利益，即应谨慎出台；还要分析政策是否能够平衡各方利益，即要符合中性原则。扩大增值税抵扣范围试点项政策出台时间晚于执行时间，可以说明政策出台是谨慎的。政策出台前后引起了政策制定部门以外社会各界的很大关注，说明政策的重要程度。试点工作将为完全的增值税转型提供充分的理论和实践依据，我们不能乐观认为增值税转型政策能够顺利出台，但我们应坚信新一轮税制改革必将推动我国税收事业的发展。