我国涉外税收优惠法律问题之我见

　　一、 问题的提出

　　本人目前在一家外资企业实习，在此期间，遇到了一件有趣的事情。该企业原本是在海淀区上税的，但由于之后变更了法人住所地到了朝阳区，按道理来讲应该是在朝阳区上税的，可是因为该企业缴纳的税金总额的排名是名列前茅的，海淀税务局也就抓住这个缴税大户，不放手，该企业也就一直在海淀区上税。在这里，我想指出的并非是海淀区和朝阳区互争缴税对象的问题，而是，这件事情充分说明了目前在我国，涉外企业缴纳的税金占着非常重要的地位，如何更有效、合法地进行涉外企业的纳税问题也越发地重要起来。特别是在中国加入WTO以后，中国向世界各国敞开了大门，有更多的涉外企业涌进中国市场，冲击着中国市场，这无疑是一种机遇、也是一种挑战，面临这种机遇与挑战，如何保护好内资企业的利益，如何让内资企业与涉外企业公平竞争是我们要解决的问题。在这个问题当中，外资企业税收优惠法律问题也当然起着至关重要的作用。

　　二、我国涉外税收优惠政策的现状

　　中国涉外税法始建于全国人大常委会于1980年和1981年分别颁布的《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》，这两部税法在维护国家主权及利益的基础上，体现了税负从轻、优惠从宽、手续从简的特点。1984年，国务院发布了《关于经济特区和沿海14个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》，1986年又发布了《关于鼓励外商投资的规定》，基本确立了我国对外资税收优惠法律制度的框架和格局。1991年4月，全国人大四次会议在合并中外合资经营企业所得税和外国企业所得税的基础上通过并公布了外商投资企业与外国企业所得税法，对涉外企业实现了税率、税收优惠和税收管辖权的统一适用。流转税方面，我国在整个20 世纪80年代对涉外商品销售和劳务继续沿用工商统一税，财产税方面则沿用房地产税和车船使用牌照税。1994年，我国实行新的工商税制改革，在流转税法方面停征工商统一税，对内外资企业统一适用征收增值税、消费税和营业税。此外，税法还明确，外商投资企业和外国企业与内资企业一样，统一适用资源税、土地增值税、印花税、契税、屠宰税等税种。由于内外资企业在流转税、财产税等方面基本统一，而所得税却依然内外有别，因此外资税收优惠法律制度主要定位在所得税的减、免、缓等措施上。

　　从总体上讲，中国的涉外税收优惠政策是改革开放的产物，它诞生于70年代末和80年代初。当时的背景是，市场化取向的改革正在全国范围内推开。对外开放，作为一项发展经济的基本国策，也正在成为越来越多的人的共识。为了大规模地吸引外资，加快利用外资的步伐，在当时的国际大环境下，我们选择了一条“以优惠促开放”的道路。表现在税收制度上，就是给予外商投资一系列的税收优惠待遇，使得外商投资企业的税负全面和明显地低于本国企业的税负。并且，围绕经济特区、经济技术开发区、沿海经济开放区、高新技术产业开发区和保税区等的建设，逐步设计、形成了“经济特区――经济技术开发区――沿海经济开放区――其它特定地区――内地一般地区”的多层次的涉外税收优惠格局。全面的涉外税收优惠政策的实施以及多层次的涉外税收优惠格局的确立，为我国的经济社会发展带来了有目共睹的巨大推动作用。

　　根据我国的涉外税法（主要是涉外企业所得税），我国涉外税收优惠制度的主要内容有：

　　（1）税率优惠。

　　涉外企业所得税主要设有24%和15%两种低税率。分别按照涉外企业所在地区的不同、所从事项目的种类不同而分别适用。最近又加大了对外商在中西部地区投资的税收鼓励的力度。

　　（2）税收减免。其方式有一减两免、两免三减、五免五减和延期减免等，按照涉外企业所在地区的不同所从事项目的不同和涉外企业性质的不同分别适用。

　　（3）此外，我国对外商投资企业还给予了再投资退税优惠、所得弥补亏损和地方税收优惠多种优惠制度，对我国吸引外资，促进经济建设起到了不可磨灭的作用。

　　但是，随着我国经济建设的发展，以及当前面临加入WTO的国际、国内形势，我国涉外税收优惠制度的弊端也暴露出来。

　　三、我国涉外税收优惠政策的缺陷与调整措施

　　（一）企业所得税内外有别 不统一

　　1.缺陷

　　企业所得税作为税收制度中重要税种之一，设置的合理程度将是外商投资考察标准中的一个重要因素。而我国内外资企业对所得税法规的执行上，还存在很大差异。

　　（1）法律效力不同。自1994年实行新税制，涉外企业适用《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，而内资企业则适用《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。法律效力的不同，使得内外资企业从根本上划分为两种不同的企业实体，而这一点是与WTO中国民待遇原则相悖的。

　　（2）适用税率不同。两种企业所得税的法定税率一般随同33％。但外商所得税是由两部分组成的，一是所得税税率30％，二是地方所得税税率3％，而地方所得税在许多地方都是免征或减半征收的。此外，对特定地区产业，特别是在沿海开放城市或经济开发区，能享受24％＋3％或15％＋3％的优惠税率。对于国内企业，只针对中小企业增设了两档18％和27％的低税率。相比较而言，外资企业最低税率为7.5％，内资企业为18％，这样内外资企业的税收负担差别是不言而喻的。

　　（3）内外资企业税前扣除和资产的税务处理不同。涉外税法中对外商投资企业的应纳税所得额扣除范围和标准的规定，比内资要宽，例如外资企业支付给职工工资，实际支付多少，准予列支多少，而内资企业则要按计税工资进行扣除。此外，利息支出、职工工会经费、福利费、教育费、公益救济性捐赠、交际应酬费或业务招待费等项目的税前列支，也有不同优惠。在折旧留存残值比例方面，外资企业的折旧残值留存比例在原值的10％以内提取计算，内资企业在原值的5％以内计提计算。

　　2.调整措施

　　针对这些明显差别，我们应在企业所得税方面积极做出一些调整及改革，以便内外资企业在加入WTO后，能够真正按照国民待遇的原则，公平、有序的在市场经济条件下参与竞争。这些调整主要包括以下几方面：

　　（1）统一法律效力。法律依据的统一，从根本上确立了内外资企业平等的地位，是实质性转变的关键，将更有利于国内经济的发展。

　　（2）税率差别调整。有关内外资企业所得税税率差别问题，可以考虑借鉴美国的经验，采用比例税率加累进税率的形式，内外资企业统一适用，这样既鼓励扩大规模经营，便于计算征收，又照顾众多小企业的实际困难，有利于经济的发展。

　　（3）明确会计核算标准。税收法规中应建立规范的内外资企业税前法定扣除制度，明确成本、费用、税金、损失等的扣除。对于一些像职工工资的扣除，必须说明的条款应在补充说明中说明，但大的前提应是在法定扣除制度之下的，不得与之有相悖的地方。对于折旧值的问题，可以按行业进行规定，鼓励高新技术企业加快折旧速度，不应再以内外资企业的标准进行划分。

　　（4）拓宽税基。在加入WTO后，大量外资、外国企业的加入是不可避免的，我国应考虑将外国企业在华常设机构纳入企业所得税征收范围，保证国内税源不再大量流失，同时要规范在华外国企业的管理和会计核算。这是市场经济健康、有序运作的必需保证。

　　（二）地区差异大 立法档次低

　　1.缺陷

　　WTO要求全国政策法规统一，给予贸易有关的投资制度应具有透明性。这是为了防止一国某些地区政策开放度达不到WTO的最低要求，并不反对某些地区政策按照全国统一的政策标准执行，这为我们实施地区性政策留有较大的余地。当前我国的区域性税收优惠政策主要针对经济特区、沿海经济开发区及边远地区等，主要倾向于东部沿海地区。这种税收优惠的区域不平衡，导致大量外资流向沿海，而内地的发展因缺少资金而受到阻碍，进一步拉大了内地尤其是中西部地区与沿海地区的经济发展距离，不利于国家宏观目标的实现。

　　2.调整措施

　　对于此，我们可以考虑一是取消现存对沿海、沿边、沿江、特区的开发区的多层次优惠，而只保留五个经济特区和上海浦东新区的优惠政策；二是在对投资中西部地区基础设施建设的企业，不分内外资，均给予一定程度的税收优惠；三是由于西部地区投资环境较差，税收政策作用效果受到抵消，因此不宜采取全面性的地区税收优惠政策，可考虑辅以其他非税收性政策优惠，以保证税收优惠政策的有效性在这里，值得一提的是，首先我们要遵循税收法定主义的原则，严格划分中央与地方的税收优惠立法权，从严界定各省市区内部机构的立法权划分。税收法定主义是税法领域至高无上的基本原则，也是一国税收法治程度的衡量标准和努力方向，在某种程度上也是WTO体制对税法的最高要求。但是在我国中央和地方分享税收优惠立法权的体制下，与税收法定主义显然还相距甚远。

　　我国给予外资的税收优惠只有在资金来源国实行税收饶让抵免的情况下，才能切实落实到个人。但是，当今世界的许多发达国家大都不实行税收饶让。因此，我国给予外资的优惠实际上是他国政府受益，而非个人。同时我们也应该看到，世界上许多国家例如美国，并无涉外税收优惠政策，但是同样吸引了大量的国际游资，其根本的原因在于投资环境良好，法制健全，让投资者放心。我国幅员辽阔，人口众多，个人储蓄数额巨大，购买力强劲，具有很大的消费市场，外商对我国的投资主要正是针对这一点而来。因此，加强我国的投资环境建设，健全法制，加强立法的透明性，严格执法，才是吸引外资、促进我国经济发展的根本所在。税收优惠政策于此时无疑是处于第二位的。但是在短期内我们也不能否定它的作用，当前我国的一些周边国家，如韩国、新加坡等，也纷纷利用这一手段与我国争夺外资。

　　（三）税收优惠形式单一

　　1.缺陷

　　目前，涉外税法主要是从成本、应税所得额和税额三方面，重点应用低税率和减免税的方法来体现其优惠所在。实行多种形式的税收优惠制度，除直接针对企业的实质性优惠外，可着重运用加速折旧、投资扣除、科研费用开支、资抵免和再投资退税等多种间接优惠形式。同时还可以实行一些选择性的税收优惠，有针对性地加强税收优惠政策间接优惠的调节力度。目前，我国涉外税收优惠政策以直接优惠为主，形势单一，这使政府宏观调控能力不能充分发挥，造成投资结构不合理，科技、环保等投入不足。

　　2.调整措施

　　笔者认为可借鉴国外经验从以下几方面予以调整：一是准许加速折旧回收投资；二是增加税前费用扣除，例如同意科技开发费用、专利开发费用，风险准备金等费用税前列支；三是将亏损弥补年限根据需要适当延长；四是实行投资抵扣，对资本投资可按其投入额，依照一定比例计算的金额抵扣当前应缴所得税额；五是通过财政补贴和补助对某些特定项目（比如环保项目）可以从政府得到资金支持。目前的优惠政策缺乏间接优惠手段。我国外商投资企业的税收优惠待遇主要体现在所得税方面。优惠手段单一，只是通过调整税率来实现。直接优惠较多，间接优惠少。这样就容易形成以下两个弊端：一是由于西方工业发达国家采取税收抵免而非饶让抵免，对来自于这些国家的投资实行减免税，实际上是将我国税收利益让步给资本输出国。投资者并未从税收优惠中获益。二是过多的税收优惠，一方面严重侵蚀税基，直接减少财政收入；另一方面，各种复杂的优惠项目也给外商投资企业钻政策空子逃税、避税提供了土壤，致使国家税收出现大面积流失。

　　（四）未能坚决的贯彻产业政策 产业导向过于简单。

　　1.缺陷

　　我国现行的产业政策是通过大力发展农林牧渔等落后产业、能源交通原材料等瓶颈产业以及技术密集型和资本密集型产业以达到优化产业结构的目的。但是，这些政策并没有对技术密集型和资本密集型产业产生引力作用。现行的具有行业倾斜的税收优惠政策，不能体现国家的产业政策。目前行业性优惠主要围绕“生产性”企业，但在定义“生产性”时，税收法规只能对主要行业进行一一列举。而对于这些列举的行业并不能完全突出我国的产业政策和有关经济政策的主导方向。以国家产业政策加以衡量，一些属于“生产性”的并非国家鼓励的，例如劳动力密集型的生产性行业，而一些属于“非生产性”的却是国家鼓励发展的行业，例如高科技密集型的通讯业。

　　2.调整措施

　　WTO对各国实施产业倾斜政策没有过多的限制性规定，这为我国实施产业性税收优惠政策创造了广阔的发展空间。但是，这些优惠政策并没有对资本密集型和技术密集型产业产生引力作用。借鉴发达国家的经验，我国现行的税收优惠政策的调整，必须突出产业政策。可以考虑采取以下措施：一是根据我国颁布的90年代国家产业政策纲要，以先驱产业、中性产业、限制性产业分别采取不同的税收优惠政策，不论内外资均享有这些优惠。二是税收优惠形式可多样化，如在操作中运用加速折旧、投资扣除、科研费用开支投资抵免和再投资退税等间接优惠形式，以增强税收优惠的有效性。三是可考虑加大流转税的税收优惠程度，并将现行“生产型” 增值税调整为“消费型”增值税，以促进资本密集型投资。此外应当指出的是对各种税收优惠措施应附加明确的、可操作性强的限制条件，以充分发挥税收优惠的作用，防止避税、偷税的发生。

　　（五） 税收优惠层次过多

　　1.缺陷

　　现行涉外税收优惠法律制度，是在改革开放的不同时期，根据经济形势发展的需要和开放地区的先后顺序，针对不同的情况分别制定的，难免导致税收优惠措施相互之间的冲突和效用抵消，不利于正确引导外商的投资方向，也人为地造成了外商投资在全国各地的不平衡。特别是由于税收优惠的权限一度被滥用，致使一些地方政府从本地利益出发，单独制定了许多区域性的税收优惠措施，在国内形成了税收恶性竞争的混乱局面。由于令出多门，透明度低，效力层次不高，有些措施甚至属于违法操作，因此给人一种法纪不严的负面印象，难以取信于人。

　　2.调整措施

　　对于此，我们可以考虑减少税收优惠层次，用一种较为统一的方式来进行税收。

　　（六）税收优惠的评估和调控机制不够完善

　　1.缺陷

　　由于税收优惠不是税制的基本要素，而其实施又受国家财政收入的制约，因此，它的作用是有限的。过多的优惠可能会造成政策的不规范性和随意性，扭曲其激励作用、不利资源的合理配置。

　　2.调整措施

　　有鉴于此，我们必须对各地涉外优惠政策实施效果进行考察分析，要注意对引进的外资质量和外资分布结构等方面的分析，分析他们在多大程度上达到了我们的预定目标；要注意对税收优惠的成本与效益分析，还要注意对税收优惠总量、规模、幅度进行科学分析，看是否超出了财政的承受范围，并要建立健全的税收支出效果考核体系，提高优惠政策效益。

　　（七）缺乏税收支出预算管理制度

　　1.缺陷

　　“尽管税收支出所指无非是国家给予特定经济活动或特定纳税人的税收优惠，但从税收优惠到税收支出，并非是无谓的词汇变换，而是理论认识上的一次飞跃。它意味着税收不仅仅被作为政府取得财政收入的工具而存在着，税收还可以作为政府的一项支出计划，作为政府直接支出、信贷援助或其它政策工具的替代方案而存也”的确，政府放弃本可以取得的税收，减少特定纳税人的应纳税额，同政府首先依法征税，然后再通过财政支出将一部分税收收入返还给那些最需要援助的纳税人，并无本质的区别。

　　2.调整措施

　　所以，不加预算控制的税收支出不仅对税基造成侵蚀，而且给预算法带来缺漏，对社会政策也带来了压力，因此将税收优惠列入政府财政援助支出系列，与直接的财政支出一起，成为政府预算法案中不可或缺的内容，这不仅是完善国家预算支出法律制度的需要，同时也是更快地发展高新技术产业的一项行之有效的措施。不难看出，建立税收支出预算制度有利于加强人大和公众对各种税收优惠的控制，增加国家财政收入，减少不必要的税款流失，使更多的资金支出和更大的优惠力度可以使用在国家优先发展的高新技术产业上；有利于政府在税收支出与财政直接支出之间进行比较，选择较为恰当或最佳的财政援助形式，使高新技术产业的发展得到更有效的税收支持；同时还有利于正确评价各种税收优惠形式的实际效果，优化税收支出管理，提高减免税金的使用效益。由于税收支出预算对人员技能、统计技术的要求很高，需要税务部门投入相当的人力和物力，而我国目前缺乏这方面的实践经验，因此只能采取由简到繁。分段进行的模式。不妨先从高新技术产业税收优惠开始试点，待经验积累到～定程度和条件成熟后，再向其它部门和行业推广，最终编制全面的税收支出统一账户，纳入国家预算程序，实行完整的税收支出预算控制。

　　（八）进一步改善投资环境

　　1.缺陷

　　所谓投资环境，是指足以影响国际资本有效运行，发挥资本的基本职能，以及资本增值的一切外部条件和因素，它是一个由各种外部条件和因素有机结合而形成的综合环境。税收优惠是投资环境的重要组成部分，其作用的有效发挥必须借助其他条件的成熟。改革开放二十年来，我国鼓励外商投资的软硬环境虽然有较大程度的改观，特别是外资比较集中的沿海地区，自然环境和社会环境都发生了惊人的变化，但当前急待发展的中西部地区和农村却存在着许多不尽人意的地方，如交通不便、环境恶化、法制不健全、工作效率低下等，影响了我国投资环境的对外形象。毋庸置疑，政府若不注重提高办事效率，改变工作作风，严肃政纪法纪，强化基础设施，保护生态环境，发展教育科学文化事业，而是本末倒置地税收优惠作为对外招商引资的唯一检码，其结果只能是缘木求鱼。从国际资本的供求关系看，资本的供给可能逐渐偏紧，而资本的需求却越来越大，国与国之间吸引外资的竞争越来越激烈。究其原因，一是东欧国家经济逐步好转，国内局势趋于稳定，投资环境正在改善，吸引外资的竞争力在增强；二是冷战结束后，国际形势趋于缓和，发展中国家都纷纷加入了吸引外国投资的行列，特别是拉丁美洲国家以及我国周边国家和地区，更具有相当的竞争力；三是近年来各种区域性国际组织的成员国家之间的经济联系日益加强，国际资本在其内部之间流动增加，特别是随着欧盟的成立，欧盟成员之间资本流动的增加更会减少国际资本的相对供给；四是一些西方发达国家由于基础设施完善，国内局势稳定，对一些追求安全稳定的国际资本吸引力也很强。

　　2.调整措施

　　在吸引外国投资的竞争如此激烈的情势下，如果我们不激流勇进，就有可能在国际资本市场上节节败退，痛失利用外资发展经济的良机。因此，我国应进一步改善投资环境，充分有效地发挥外资税收优惠的作用，为我国市场经济的顺利发展创造条件。

　　结论

　　无论如何，面对WTO带给我们的机遇与挑战，我国的涉外税收法律制度也要进行调整并适应经济全球化的趋势，从而能更好地为我国的内资企业的利益以及我国的整体税收服务。