债务重组的所得税会计处理
一、债务重组的方式
在《企业会计准则-债务重组》中，对债务重组的方式规定了五种：
（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；
（2）以非现金资产清偿债务；
（3）债务转为资本；
（4）修改其他债务条件；
（5）以上两种或两种以上方式的组合（以下简称“混合重组方式”）。
2003年1月23日，国家税务总局颁布的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令[2003]6号）（以下简称为《办法》）中，对企业进行债务重组的相关所得税问题进行了规定。在这个文件中，所界定的重组方式有：
（1）以低于债务计税成本的现金清偿债务；
（2）以非现金资产清偿债务；
（3）债务转换为资本；
（4）修改其他债务条件；
（5）混合重组方式。
二者规定的债务重组方式是基本相同的，只是第一种方式，会计规定为低于债务账面价值的现金清偿债务，而税法规定为低于债务计税成本，这里一个为账面价值，一个为计税成本，区别在于有些资产会计上是按照扣除减值准备后的金额来确定的，而税法上由于并不承认减值准备（除坏账准备内资允许计提5‰，外资企业允许计提3%），所以是按照账面余额确定的。
二、以低于债务账面价值的现金清偿债务
（一）债务人的会计与税法的处理
会计处理：债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。
税法规定：债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额的差额，确认为债务重组收益，计入企业当期的应纳税所得额中。
差异：会计将债务重组所得计入资本公积，税法对债务重组所得要求进行纳税调整，调增应纳税所得额。
（二）债权人会计与税法的处理：
会计处理：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。
税法规定：债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金的差额，确认为当期的债务重组损失。
差异：重组债权会计上为账面价值，税法上为计税成本，其他二者处理是相同的。
例1：甲企业欠乙企业货款100000 元。双方协商后，乙同意甲支付80000元货款，余额不再偿还。乙对该货款计提了 10000元的坏账准备。
（1）甲企业的处理
借：应付账款-乙企业 100000
贷： 银行存款 80000
资本公积-其他资本公积 20000
纳税调整：纳税申报时，应将资本公积2 0000元调整为其他收入，计入应纳税所得额。
（2）乙企业的处理
借：银行存款 80000
坏账准备 10000
营业外支出-债务重组损失 10000
贷：应收账款-甲企业 100000
纳税调整：如果乙企业经税务机关批准可提取坏账准备，由于计提坏账准备不能超过5‰的比例，乙的重组债权的计税成本为100000-100 000×5‰＝99500元，应确认当期债务重组损失19500元，故纳税申报时，除了已确认的债务重组损失10000元，还要调增债务重组损失9500元。如果乙企业计提坏账准备未经税务机关批准，那么乙的重组债权的计税成本为100000元，应确认当期债务重组损失 20000元，故纳税申报时，除了已确认的债务重组损失10000元，还要调增债务重组损失10000元。
三、以非现金资产清偿债务
（一）债务人
会计处理：将债务账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，计入资本公积；将债务账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，计入营业外支出。
税法规定：债务人以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得或损失。债务人应当将重组债务的计税成本与用以清偿的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得。
差异主要有：（1）重组债务价值会计上为账面价值，税法上为计税成本；（2）非现金资产的结转成本会计上为账面价值，税法上为公允价值；（3）会计上将重组债务的账面价值与非现金资产的账面价值之间的差额计入损益或计入资本公积，而税法是将重组债务的计税成本与非现金资产的公允价值的差额计入损益。
（二）债权人
会计处理：按债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值，如果所接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。
如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
税法规定：债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债权人应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。
差异：二者规定非现金资产的入账依据不一致，会计上以债权的账面价值入账，税法上以非现金资产的公允价值确定计税成本，导致计提折旧的依据不同，因此税收上应进行纳税调整。
例2：
甲企业于2000年1月1日销售给乙企业一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税），乙企业于2000年10月31日尚未支付货款。由于乙企业发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲企业协商，甲企业同意乙企业以一批产品偿还债务。该批产品的账面价值250000元，公允价值300000元，公允价等于计税价。增值税税率为17%.甲企业对该项应收账款提取坏账准备20000元。假设债务重组过程中未发生相关税费。
1.甲企业账务处理：
借：原材料 329000
应交税金-应交增值税（进项税额） 51000（300000×17%）
坏账准备 20000
贷：应收账款 400000
税务处理：
（1）《办法》第四条规定，债务人以非现金资产清偿债务，债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。
原材料计税成本＝300000（元），而会计成本是329000元，因此应予本年或以后若干年度调增所得额＝329000－300000＝29000（元）
甲企业领用该批原材料生产的产品，最终应减去29000元差异额来确定甲企业产成品计税成本。在实际操作中，对于既有已销产品，又有库存产成品的情况，在年终申报企业所得税时，应按“比例分摊法”计算调整当期应纳税所得额。如果甲企业是商业企业，换回的库存商品用于直接对外销售，则可以按照已销商品占该批商品的比例调整应纳税所得。纳税人应当按照债务重组换入存货的品种（或类型）、数量、会计成本、计税成本、领用、销售时间等项目进行备查登记，为年终准确办理企业所得税纳税申报奠定基础。在实际操作中，为简便起见，对于存货计税成本与会计成本之间的差额，也可以一次性调整，而无需按“比例分摊法”计算。
（2）《办法》第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。
应调减应纳税所得额＝税收上的债务重组损失＝重组债权的计税成本－非现金资产公允价＝（应收账款－税法允许提取的坏账准备）－300000＝380000－300000＝80000（元）
这里，如果企业对本期提取的坏账准备按规定进行了纳税调整后，在对上述业务进行纳税调整时，重组债权的计税成本可以比照会计成本。
2.乙企业账务处理：
借：应付账款 400000
贷：库存商品 250000
应交税金-应交增值税（销项税额） 51000（300000×17%）
资本公积-其他资本公积 99000
税务处理：
《办法》第四条规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得或损失。
《办法》第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。因此：
（1）乙企业按公允价转让非现金资产应调增所得额＝公允价值－账面价值＝300000－250000＝50000（元）
（2）乙企业以公允价300000元加上应当支付的税费51000元偿还400000元，应调增所得额＝400000－（300000＋51000）＝49000（元）
（3）以上合计调增应纳税所得额＝50000＋49000＝99000（元）。在实际操作中，债务人以非现金资产抵偿债务时，只需将“资本公积——其他资本公积”的金额直接调增应纳税所得额即可。
需要注意的是，以非现金资产抵偿债务还涉及下列流转税问题：
1.以不动产抵偿债务，应视同销售不动产，按规定缴纳营业税。其中，自建的不动产应以抵偿债务的金额作为计税依据，对于外购的不动产，按照《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］016号）的规定，应以抵偿债务的金额扣除买价后的差额作为计税依据。
2.以设备、小汽车等固定资产抵偿债务，应视同销售使用过的固定资产进行税务处理。根据《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税［2002］29号）的规定，如果售价低于原价，则应免征增值税，如果售价高于原价，则应适用4%的征收率并减征50%.
3.如果是以原材料、产成品等抵偿债务，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，应视同销售缴纳增值税，如果属于自产应税消费品，还需按规定缴纳消费税。根据《国家税务总局关于印发<消费税若干具体问题的规定>的通知》（国税发［1993］156号）的规定，纳税人用于抵偿债务的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
4.凡缴纳上述“三税”，均应缴纳城市维护建设税和教育费附加。
5.从税法规定来看，以公允价值转让非现金资产的损益要确认，以公允价值清偿债务的收益也要确认，而以公允价值清偿债务的损失则未有提及。这部分损失从性质上分析，应属于无偿捐赠，不允许从应纳税所得额中扣除。比如下面的例子中短期投资公允价值为82000元，甲企业纳税申报时，应确认短期投资的转让收益22000元，计入应纳税所得，再以82000元偿还80000元的债务形成 2000元债务重组损失，则不能抵减应纳税所得。
例题3：甲企业欠乙企业货款80000元。双方协商后，乙同意甲以其持有的短期股票支付货款，甲的短期股票投资的账面余额为60000元，已提跌价准备为 8000元，公允价值为82000元。乙对该应收账款计提6000元的坏账准备，对收到的股票作短期投资核算。
（1）甲企业的会计处理
借：应付账款-乙企业 80000
短期投资跌价准备 8000
贷：短期投资 60000
资本公积-其他资本公积 28000
（2）乙企业的会计处理
借： 短期投资 74000
坏账准备 6000
贷：应收账款-甲企业 80000
乙企业纳税调整：短期股票投资的计税成本为6 2000元，假设企业计提坏账准备未经税务机关批准，重组债权的计税成本为 80000元，应确认债务重组损失18000元，故纳税申报时，要调增债务重组损失1 8000元。另外，由于短期投资计税成本为62000元，转让年度纳税申报时，对结转成本也要调整。如果例2中短期投资公允价值为82000元，企业没有重组损失， 2000元部分视同接受捐赠处理，计入应纳税所得。
例4：甲企业欠乙企业货款800000元。双方协商后，乙同意甲以其一台使用过的固定资产偿还债务，该固定资产原价为800000元，已提折旧30 0000元。公允价值为600000元。乙将此固定资产也作为固定资产管理，乙企业按5‰计提坏账准备4000元，计提坏账准备已经批准。（这里我们为了说明问题不考虑销售使用过的固定资产需要缴纳增值税）
（1）甲企业的会计处理
借：固定资产清理 500000
累计折旧 300000
贷：固定资产 800000
借：应付账款 800000
贷：固定资产清理 500000
资本公积-其他资本公积 300000
纳税调整：纳税申报时，应确认资产转让收益60 0000－（800000－300000）＝100000元，重组收益800000－60 0000＝200000元，两者相加合计为300000元，与会计中计入资本公积的数额一致。
（2）乙企业的会计处理
借： 固定资产 796000
坏账准备-应收账款 4000
贷：应收账款-甲企业 800000
纳税调整：取得的固定资产的计税成本为60 0000元，重组债权的计税成本为796000元（800000－4000），企业当年纳税申报时应确认债务重组损失800000－4000－600000＝19 6000元，冲减应纳税所得。另外，由于固定资产计税成本为600000元，假设固定资产剩余使用年限为5年，假设净残值为0，则今后5年中每年度纳税申报时，对折旧应进行纳税调整（796000-600000）/5=39200，即调增应纳税所得39200.
四、债务转为资本
（一）债务人
会计处理：将债权人因放弃债权而享有的股份面值或股权份额作为股本或实收资本，按债务的账面价值与股份面值或股权份额的差额，作为资本公积。
税法规定：除企业改组或者清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。
差异：税法对债务重组所得要求进行纳税调整，调增应纳税所得额。而且会计上计入资本公积的金额与税法上确认的债务重组所得的金额一般是不同的。会计上规定为股权的面值与账面价值的差额计入资本公积，税法上规定的是股权的公允价值和账面价值的差额作为债务重组所得。
（二）债权人
会计处理：以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。
如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。
税法规定：债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
差异：二者规定受让股权的入账依据不一致，会计上以债权的账面价值入账，税收上以股权的公允价值确定计税成本，以此来确定将来处置投资时如何在税法上确认投资收益以及应收账款是否发生了坏账损失，报批后可调减应纳税所得额，如果发生债务重组所得，则要纳税调增。
例题5：2001年2月10日，甲公司销售一批材料给乙公司（股份有限公司），同时收到乙公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、期限6个月、到期一次还本付息的票据。8月10日，乙公司与甲公司协商，以其普通股抵偿该票据。乙公司用于抵债的普通股为10000股，股票面值为每股1元，市价为每股9.6元。假定印花税税率为4‰，股权公允价等于股票市价，不考虑其他税费。
乙公司账务处理如下：
借：应付票据 103500
贷：股本 10000
资本公积-股本溢价 93500
借：管理费用-印花税 384
贷：银行存款 384
甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资 103884
贷：应收票据 103500
银行存款 384
甲、乙公司税务处理：
《办法》第五条规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
乙公司债务重组所得＝103500－10000×9.6=103500-96000=7500（元），应调增所得额7500元。
甲公司取得股权的计税成本＝股权公允价值＋支付的相关税费＝10000×9.6＋384=96000＋384＝96384（元），甲公司应就该项股权计税成本作备查登记，将来转让该项股权时，应在“投资收益——股权转让收益”金额的基础上，调增应纳税所得额：103884－96384＝7500元。
例6：甲企业应收乙企业货款208000元。双方协商后，乙以普通股偿还债务，普通股面值1元，乙以80000股抵偿该债务。甲对该项应收账款提取坏账准备 10000元。甲将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。假设8 0000股普通股的公允价值为160000元。
（1）乙企业的会计处理
借：应付账款-甲企业 208000
贷：股本 80000
资本公积-股本溢价 128000
纳税调整：纳税申报时，应确认的重组收益为20 8000－160000＝48000元，计入应纳税所得，而不是全部的资本公积。假如80000股普通股的公允价值为240000元，债务人并没有重组收益，相反还损失了240000－208000＝32000元，这部分视同捐赠处理，不能冲减应纳税所得。
（2）甲企业的会计处理
借：长期股权投资 198000
坏账准备 10000
贷：应收账款-乙企业 208000
纳税调整：取得的投资的计税成本为160 000元，假设企业计提坏账准备未经税务机关批准，重组债权的计税成本为 208000元，应确认的重组损失为208000－160000＝48000元，可冲减应纳税所得。假如债权人并没有重组损失，相反还获得了收益，这部分视同接受捐赠处理，应计入应纳税所得。另外，由于投资的计税成本为160000元，转让年度假如将此投资以170000元的价格转让掉，则纳税申报时，对投资的转让成本要调减 198000－160000＝38000元，即调增投资收益38000元。
五、修改其他债务条件
（一）不附或有条件的债务重组
1.债务人
会计处理：如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。
税法上规定：债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。
差异：（1）税法上只对重组债务的计税成本大于将来应付金额这种情况进行了规定，对于重组债务的计税成本小于将来应付金额这种情况未予以明确，从税法的精神来看，如果发生此种情况，这部分损失从性质上分析，应属于无偿捐赠，不允许从应纳税所得额中扣除；（2）会计上债务是按账面价值，税法上是按计税成本来确定的；（3）会计上要求将减记的金额计入资本公积，税法要求将减记的债务重组所得记入应纳税所得额。
2.债权人
会计处理：将来应收金额小于债权账面价值，差额首先冲减已计提的坏账准备，不足部分借记“营业外支出”；如果将来应收金额大于债权账面价值，但小于应收债权账面余额的，按将来应收金额小于债权账面余额的差额冲坏账准备；如果将来应收金额大于或等于债权账面余额的，暂不作账务处理。
税法上规定：债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
差异：（1）税法上只对重组债权的计税成本大于将来应收金额这种情况进行了规定，对于重组债权的计税成本小于将来应收金额这种情况未予以明确，如果发生此种情况，从性质上分析属于接受捐赠，应计入应纳税所得；（2）债权会计上是按账面价值，税法上是按计税成本来确定的；（3）会计上要求将减记的金额计入营业外支出，税法要求将减记的债务重组损失记入应纳税所得额。
例题7：甲公司持有乙公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元，乙公司支付了利息。由于乙公司财务陷入困境，甲公司同意将红星公司的票据期限延长二年，并减少本金5000元；票据延长期间不计算利息。
乙公司账务处理：
借：应付票据-应计利息 1000
贷：银行存款 1000
借：应付票据-面值 20000
贷：应付账款 15000
资本公积-其他资本公积 5000
甲公司账务处理：
借：银行存款 1000
贷：应收票据-应计利息 1000
借：应收账款 15000
营业外支出-债务重组损失 5000
贷：应收票据-面值 20000
甲、乙公司税务处理：
《办法》第七条规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。据此，甲公司发生的债务重组损失5000元，允许在税前扣除，不作纳税调整；乙公司会计上确认的资本公积5000元，应确认为当期债务重组所得，因此应调增所得额5000元
例8：甲企业应收乙企业货款65400元。双方协商后，决定延期至未来某天支付，未来支付金额为55000元。甲企业已对应收账款计提了 8000元的坏账准备。
（1）乙企业的会计处理
借：应付账款 65400
贷：应付账款-债务重组 55000
资本公积-其他资本公积 10400
纳税调整：纳税申报时，应将65400－55 000＝10400元作为重组收益，计入应纳税所得。如果未来支付金额超过 65400元，乙企业债务重组时不作会计处理，实际支付时超过6 5400元部分无论记入什么科目，都视同捐赠支出，不能冲减应纳税所得。
（2）甲企业的处理
借：应收账款-债务重组 55000
坏账准备 8000
营业外支出-债务重组损失 2400
贷：应收账款 65400
纳税调整：假设企业计提坏账准备未经税务机关批准，重组债权的计税成本为65400元，应确认的债务重组损失为10400元。纳税申报时，除已确认的债务重组损失2400元，还应调增债务重组损失8000元。如果未来应收金额超过65400 元，甲企业债务重组时不作会计处理，实际收到时超过65400元部分会计上冲减财务费用，由于税法视同接受捐赠，计入应纳税所得，因此不用作纳税调整。
（二）附或有条件的债务重组
1.债务人
会计处理：如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。
税法规定：同（一）中债务人的税法规定。
差异：对于或有支出，《6号令》未做明确规定，但依据其他有关税收法律、法规，或有支出应在实际发生时予以列支，因此，在涉及或有支出时，减记至将来应付的金额，税务处理上要调增应纳税所得额，将来实际发生时再调减纳税所得；其他同（一）中的差异。
2.债权人
会计处理：基本与（一）中会计规定相同，或有收益不包含在将来应收金额中，或有收益待实现时，再直接计入当期营业外收入。
税法规定：同（一）中的税法规定。
差异：二者处理是相同的，对于或有收益，税收上应在实际收到时确认。
例8：甲企业从银行取得年利率为10%的三年期贷款 1000000元。到期后，经双方协商，银行同意延长三年，年利率降至7%，免除欠息300000元，本金减至800000元，利息按年支付，附一条件：重组后第二年起，如甲企业有盈利，利率回复至10%，若无盈利，仍维持在7%.
（1）甲企业的会计处理
借：长期借款 1300000
贷：长期借款-债务重组 1016000（80 0000＋800000×7%＋800000×10%×2）
资本公积-其他资本公积 284000
纳税调整：纳税申报时，应将1300000－80 0000×（1＋7%×3）＝332000元作为重组收益，计入应纳税所得。如果最终没有支付或有支出，会计上是将48000元（80 0000×（10%－7%）×2）转入资本公积，税务上不需要进行处理，如果将来支付了或有支出，会计上由于以前已经将或有支出计入了重组后的债务中，因而不需要做调整，而税法上则需要将或有支出4 8000调减应纳税所得。
（2）银行的处理
借：中长期贷款-债务重组 968000
营业外支出-债务重组损332000
贷：中长期贷款 1300000
纳税调整：税法将来应收金额并不包含或有收益，因此，应确认重组损失 332000元，账上已确认债务重组损失332000元，因此，纳税申报时不用作纳税调整。如果最终收到或有收益，会计上是将之作为当期收益，由于税法上冲减债务重组损失，因此不用作纳税调整。
六、混合重组方式
债务人会计处理：先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减债务的账面价值，再按修改其他债务条件的原则进行处理。
债权人会计处理：将债权的账面价值减去收到的现金后的余额，按受让的非现金资产和股权的公允价值占公允价值总额的比例来进行分配，再按修改其他债务条件的原则进行处理。
税法规定：由于混合重组实际上是以上几种方式的综合运用，故税法未对此作专门性规定。
差异：会计中规定了资产计价的顺序，而税法上并无规定。笔者认为，在以偿债资产冲减重组债务和重组债权计税成本的顺序上，应与会计准则规定保持一致，然后再就每一资产再按税法规定进行处理。
需补充的是，企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
以上所作的分析是针对于非关联方之间的债务重组业务，如果是关联方之间的债务重组业务则另当别论。税法规定，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以按照本文所说的来处理：①经法院裁决同意的；②有全体债权人同意的协议；③经批准的国有企业债转股。否则，债权人原则上不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118 号）第一条第（二）项的规定处理。
在《企业会计准则-债务重组》中，对债务重组的方式规定了五种：
（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；
（2）以非现金资产清偿债务；
（3）债务转为资本；
（4）修改其他债务条件；
（5）以上两种或两种以上方式的组合（以下简称“混合重组方式”）。
2003年1月23日，国家税务总局颁布的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令[2003]6号）（以下简称为《办法》）中，对企业进行债务重组的相关所得税问题进行了规定。在这个文件中，所界定的重组方式有：
（1）以低于债务计税成本的现金清偿债务；
（2）以非现金资产清偿债务；
（3）债务转换为资本；
（4）修改其他债务条件；
（5）混合重组方式。
二者规定的债务重组方式是基本相同的，只是第一种方式，会计规定为低于债务账面价值的现金清偿债务，而税法规定为低于债务计税成本，这里一个为账面价值，一个为计税成本，区别在于有些资产会计上是按照扣除减值准备后的金额来确定的，而税法上由于并不承认减值准备（除坏账准备内资允许计提5‰，外资企业允许计提3%），所以是按照账面余额确定的。
二、以低于债务账面价值的现金清偿债务
（一）债务人的会计与税法的处理
会计处理：债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。
税法规定：债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额的差额，确认为债务重组收益，计入企业当期的应纳税所得额中。
差异：会计将债务重组所得计入资本公积，税法对债务重组所得要求进行纳税调整，调增应纳税所得额。
（二）债权人会计与税法的处理：
会计处理：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。
税法规定：债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金的差额，确认为当期的债务重组损失。
差异：重组债权会计上为账面价值，税法上为计税成本，其他二者处理是相同的。
例1：甲企业欠乙企业货款100000 元。双方协商后，乙同意甲支付80000元货款，余额不再偿还。乙对该货款计提了 10000元的坏账准备。
（1）甲企业的处理
借：应付账款-乙企业 100000
贷： 银行存款 80000
资本公积-其他资本公积 20000
纳税调整：纳税申报时，应将资本公积2 0000元调整为其他收入，计入应纳税所得额。
（2）乙企业的处理
借：银行存款 80000
坏账准备 10000
营业外支出-债务重组损失 10000
贷：应收账款-甲企业 100000
纳税调整：如果乙企业经税务机关批准可提取坏账准备，由于计提坏账准备不能超过5‰的比例，乙的重组债权的计税成本为100000-100 000×5‰＝99500元，应确认当期债务重组损失19500元，故纳税申报时，除了已确认的债务重组损失10000元，还要调增债务重组损失9500元。如果乙企业计提坏账准备未经税务机关批准，那么乙的重组债权的计税成本为100000元，应确认当期债务重组损失 20000元，故纳税申报时，除了已确认的债务重组损失10000元，还要调增债务重组损失10000元。
三、以非现金资产清偿债务
（一）债务人
会计处理：将债务账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，计入资本公积；将债务账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，计入营业外支出。
税法规定：债务人以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得或损失。债务人应当将重组债务的计税成本与用以清偿的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得。
差异主要有：（1）重组债务价值会计上为账面价值，税法上为计税成本；（2）非现金资产的结转成本会计上为账面价值，税法上为公允价值；（3）会计上将重组债务的账面价值与非现金资产的账面价值之间的差额计入损益或计入资本公积，而税法是将重组债务的计税成本与非现金资产的公允价值的差额计入损益。
（二）债权人
会计处理：按债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值，如果所接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。
如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
税法规定：债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债权人应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。
差异：二者规定非现金资产的入账依据不一致，会计上以债权的账面价值入账，税法上以非现金资产的公允价值确定计税成本，导致计提折旧的依据不同，因此税收上应进行纳税调整。
例2：
甲企业于2000年1月1日销售给乙企业一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税），乙企业于2000年10月31日尚未支付货款。由于乙企业发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲企业协商，甲企业同意乙企业以一批产品偿还债务。该批产品的账面价值250000元，公允价值300000元，公允价等于计税价。增值税税率为17%.甲企业对该项应收账款提取坏账准备20000元。假设债务重组过程中未发生相关税费。
1.甲企业账务处理：
借：原材料 329000
应交税金-应交增值税（进项税额） 51000（300000×17%）
坏账准备 20000
贷：应收账款 400000
税务处理：
（1）《办法》第四条规定，债务人以非现金资产清偿债务，债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。
原材料计税成本＝300000（元），而会计成本是329000元，因此应予本年或以后若干年度调增所得额＝329000－300000＝29000（元）
甲企业领用该批原材料生产的产品，最终应减去29000元差异额来确定甲企业产成品计税成本。在实际操作中，对于既有已销产品，又有库存产成品的情况，在年终申报企业所得税时，应按“比例分摊法”计算调整当期应纳税所得额。如果甲企业是商业企业，换回的库存商品用于直接对外销售，则可以按照已销商品占该批商品的比例调整应纳税所得。纳税人应当按照债务重组换入存货的品种（或类型）、数量、会计成本、计税成本、领用、销售时间等项目进行备查登记，为年终准确办理企业所得税纳税申报奠定基础。在实际操作中，为简便起见，对于存货计税成本与会计成本之间的差额，也可以一次性调整，而无需按“比例分摊法”计算。
（2）《办法》第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。
应调减应纳税所得额＝税收上的债务重组损失＝重组债权的计税成本－非现金资产公允价＝（应收账款－税法允许提取的坏账准备）－300000＝380000－300000＝80000（元）
这里，如果企业对本期提取的坏账准备按规定进行了纳税调整后，在对上述业务进行纳税调整时，重组债权的计税成本可以比照会计成本。
2.乙企业账务处理：
借：应付账款 400000
贷：库存商品 250000
应交税金-应交增值税（销项税额） 51000（300000×17%）
资本公积-其他资本公积 99000
税务处理：
《办法》第四条规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得或损失。
《办法》第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。因此：
（1）乙企业按公允价转让非现金资产应调增所得额＝公允价值－账面价值＝300000－250000＝50000（元）
（2）乙企业以公允价300000元加上应当支付的税费51000元偿还400000元，应调增所得额＝400000－（300000＋51000）＝49000（元）
（3）以上合计调增应纳税所得额＝50000＋49000＝99000（元）。在实际操作中，债务人以非现金资产抵偿债务时，只需将“资本公积——其他资本公积”的金额直接调增应纳税所得额即可。
需要注意的是，以非现金资产抵偿债务还涉及下列流转税问题：
1.以不动产抵偿债务，应视同销售不动产，按规定缴纳营业税。其中，自建的不动产应以抵偿债务的金额作为计税依据，对于外购的不动产，按照《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］016号）的规定，应以抵偿债务的金额扣除买价后的差额作为计税依据。
2.以设备、小汽车等固定资产抵偿债务，应视同销售使用过的固定资产进行税务处理。根据《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税［2002］29号）的规定，如果售价低于原价，则应免征增值税，如果售价高于原价，则应适用4%的征收率并减征50%.
3.如果是以原材料、产成品等抵偿债务，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，应视同销售缴纳增值税，如果属于自产应税消费品，还需按规定缴纳消费税。根据《国家税务总局关于印发<消费税若干具体问题的规定>的通知》（国税发［1993］156号）的规定，纳税人用于抵偿债务的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
4.凡缴纳上述“三税”，均应缴纳城市维护建设税和教育费附加。
5.从税法规定来看，以公允价值转让非现金资产的损益要确认，以公允价值清偿债务的收益也要确认，而以公允价值清偿债务的损失则未有提及。这部分损失从性质上分析，应属于无偿捐赠，不允许从应纳税所得额中扣除。比如下面的例子中短期投资公允价值为82000元，甲企业纳税申报时，应确认短期投资的转让收益22000元，计入应纳税所得，再以82000元偿还80000元的债务形成 2000元债务重组损失，则不能抵减应纳税所得。
例题3：甲企业欠乙企业货款80000元。双方协商后，乙同意甲以其持有的短期股票支付货款，甲的短期股票投资的账面余额为60000元，已提跌价准备为 8000元，公允价值为82000元。乙对该应收账款计提6000元的坏账准备，对收到的股票作短期投资核算。
（1）甲企业的会计处理
借：应付账款-乙企业 80000
短期投资跌价准备 8000
贷：短期投资 60000
资本公积-其他资本公积 28000
（2）乙企业的会计处理
借： 短期投资 74000
坏账准备 6000
贷：应收账款-甲企业 80000
乙企业纳税调整：短期股票投资的计税成本为6 2000元，假设企业计提坏账准备未经税务机关批准，重组债权的计税成本为 80000元，应确认债务重组损失18000元，故纳税申报时，要调增债务重组损失1 8000元。另外，由于短期投资计税成本为62000元，转让年度纳税申报时，对结转成本也要调整。如果例2中短期投资公允价值为82000元，企业没有重组损失， 2000元部分视同接受捐赠处理，计入应纳税所得。
例4：甲企业欠乙企业货款800000元。双方协商后，乙同意甲以其一台使用过的固定资产偿还债务，该固定资产原价为800000元，已提折旧30 0000元。公允价值为600000元。乙将此固定资产也作为固定资产管理，乙企业按5‰计提坏账准备4000元，计提坏账准备已经批准。（这里我们为了说明问题不考虑销售使用过的固定资产需要缴纳增值税）
（1）甲企业的会计处理
借：固定资产清理 500000
累计折旧 300000
贷：固定资产 800000
借：应付账款 800000
贷：固定资产清理 500000
资本公积-其他资本公积 300000
纳税调整：纳税申报时，应确认资产转让收益60 0000－（800000－300000）＝100000元，重组收益800000－60 0000＝200000元，两者相加合计为300000元，与会计中计入资本公积的数额一致。
（2）乙企业的会计处理
借： 固定资产 796000
坏账准备-应收账款 4000
贷：应收账款-甲企业 800000
纳税调整：取得的固定资产的计税成本为60 0000元，重组债权的计税成本为796000元（800000－4000），企业当年纳税申报时应确认债务重组损失800000－4000－600000＝19 6000元，冲减应纳税所得。另外，由于固定资产计税成本为600000元，假设固定资产剩余使用年限为5年，假设净残值为0，则今后5年中每年度纳税申报时，对折旧应进行纳税调整（796000-600000）/5=39200，即调增应纳税所得39200.
四、债务转为资本
（一）债务人
会计处理：将债权人因放弃债权而享有的股份面值或股权份额作为股本或实收资本，按债务的账面价值与股份面值或股权份额的差额，作为资本公积。
税法规定：除企业改组或者清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。
差异：税法对债务重组所得要求进行纳税调整，调增应纳税所得额。而且会计上计入资本公积的金额与税法上确认的债务重组所得的金额一般是不同的。会计上规定为股权的面值与账面价值的差额计入资本公积，税法上规定的是股权的公允价值和账面价值的差额作为债务重组所得。
（二）债权人
会计处理：以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。
如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。
税法规定：债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
差异：二者规定受让股权的入账依据不一致，会计上以债权的账面价值入账，税收上以股权的公允价值确定计税成本，以此来确定将来处置投资时如何在税法上确认投资收益以及应收账款是否发生了坏账损失，报批后可调减应纳税所得额，如果发生债务重组所得，则要纳税调增。
例题5：2001年2月10日，甲公司销售一批材料给乙公司（股份有限公司），同时收到乙公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、期限6个月、到期一次还本付息的票据。8月10日，乙公司与甲公司协商，以其普通股抵偿该票据。乙公司用于抵债的普通股为10000股，股票面值为每股1元，市价为每股9.6元。假定印花税税率为4‰，股权公允价等于股票市价，不考虑其他税费。
乙公司账务处理如下：
借：应付票据 103500
贷：股本 10000
资本公积-股本溢价 93500
借：管理费用-印花税 384
贷：银行存款 384
甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资 103884
贷：应收票据 103500
银行存款 384
甲、乙公司税务处理：
《办法》第五条规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
乙公司债务重组所得＝103500－10000×9.6=103500-96000=7500（元），应调增所得额7500元。
甲公司取得股权的计税成本＝股权公允价值＋支付的相关税费＝10000×9.6＋384=96000＋384＝96384（元），甲公司应就该项股权计税成本作备查登记，将来转让该项股权时，应在“投资收益——股权转让收益”金额的基础上，调增应纳税所得额：103884－96384＝7500元。
例6：甲企业应收乙企业货款208000元。双方协商后，乙以普通股偿还债务，普通股面值1元，乙以80000股抵偿该债务。甲对该项应收账款提取坏账准备 10000元。甲将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。假设8 0000股普通股的公允价值为160000元。
（1）乙企业的会计处理
借：应付账款-甲企业 208000
贷：股本 80000
资本公积-股本溢价 128000
纳税调整：纳税申报时，应确认的重组收益为20 8000－160000＝48000元，计入应纳税所得，而不是全部的资本公积。假如80000股普通股的公允价值为240000元，债务人并没有重组收益，相反还损失了240000－208000＝32000元，这部分视同捐赠处理，不能冲减应纳税所得。
（2）甲企业的会计处理
借：长期股权投资 198000
坏账准备 10000
贷：应收账款-乙企业 208000
纳税调整：取得的投资的计税成本为160 000元，假设企业计提坏账准备未经税务机关批准，重组债权的计税成本为 208000元，应确认的重组损失为208000－160000＝48000元，可冲减应纳税所得。假如债权人并没有重组损失，相反还获得了收益，这部分视同接受捐赠处理，应计入应纳税所得。另外，由于投资的计税成本为160000元，转让年度假如将此投资以170000元的价格转让掉，则纳税申报时，对投资的转让成本要调减 198000－160000＝38000元，即调增投资收益38000元。
五、修改其他债务条件
（一）不附或有条件的债务重组
1.债务人
会计处理：如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。
税法上规定：债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。
差异：（1）税法上只对重组债务的计税成本大于将来应付金额这种情况进行了规定，对于重组债务的计税成本小于将来应付金额这种情况未予以明确，从税法的精神来看，如果发生此种情况，这部分损失从性质上分析，应属于无偿捐赠，不允许从应纳税所得额中扣除；（2）会计上债务是按账面价值，税法上是按计税成本来确定的；（3）会计上要求将减记的金额计入资本公积，税法要求将减记的债务重组所得记入应纳税所得额。
2.债权人
会计处理：将来应收金额小于债权账面价值，差额首先冲减已计提的坏账准备，不足部分借记“营业外支出”；如果将来应收金额大于债权账面价值，但小于应收债权账面余额的，按将来应收金额小于债权账面余额的差额冲坏账准备；如果将来应收金额大于或等于债权账面余额的，暂不作账务处理。
税法上规定：债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
差异：（1）税法上只对重组债权的计税成本大于将来应收金额这种情况进行了规定，对于重组债权的计税成本小于将来应收金额这种情况未予以明确，如果发生此种情况，从性质上分析属于接受捐赠，应计入应纳税所得；（2）债权会计上是按账面价值，税法上是按计税成本来确定的；（3）会计上要求将减记的金额计入营业外支出，税法要求将减记的债务重组损失记入应纳税所得额。
例题7：甲公司持有乙公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元，乙公司支付了利息。由于乙公司财务陷入困境，甲公司同意将红星公司的票据期限延长二年，并减少本金5000元；票据延长期间不计算利息。
乙公司账务处理：
借：应付票据-应计利息 1000
贷：银行存款 1000
借：应付票据-面值 20000
贷：应付账款 15000
资本公积-其他资本公积 5000
甲公司账务处理：
借：银行存款 1000
贷：应收票据-应计利息 1000
借：应收账款 15000
营业外支出-债务重组损失 5000
贷：应收票据-面值 20000
甲、乙公司税务处理：
《办法》第七条规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。据此，甲公司发生的债务重组损失5000元，允许在税前扣除，不作纳税调整；乙公司会计上确认的资本公积5000元，应确认为当期债务重组所得，因此应调增所得额5000元
例8：甲企业应收乙企业货款65400元。双方协商后，决定延期至未来某天支付，未来支付金额为55000元。甲企业已对应收账款计提了 8000元的坏账准备。
（1）乙企业的会计处理
借：应付账款 65400
贷：应付账款-债务重组 55000
资本公积-其他资本公积 10400
纳税调整：纳税申报时，应将65400－55 000＝10400元作为重组收益，计入应纳税所得。如果未来支付金额超过 65400元，乙企业债务重组时不作会计处理，实际支付时超过6 5400元部分无论记入什么科目，都视同捐赠支出，不能冲减应纳税所得。
（2）甲企业的处理
借：应收账款-债务重组 55000
坏账准备 8000
营业外支出-债务重组损失 2400
贷：应收账款 65400
纳税调整：假设企业计提坏账准备未经税务机关批准，重组债权的计税成本为65400元，应确认的债务重组损失为10400元。纳税申报时，除已确认的债务重组损失2400元，还应调增债务重组损失8000元。如果未来应收金额超过65400 元，甲企业债务重组时不作会计处理，实际收到时超过65400元部分会计上冲减财务费用，由于税法视同接受捐赠，计入应纳税所得，因此不用作纳税调整。
（二）附或有条件的债务重组
1.债务人
会计处理：如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。
税法规定：同（一）中债务人的税法规定。
差异：对于或有支出，《6号令》未做明确规定，但依据其他有关税收法律、法规，或有支出应在实际发生时予以列支，因此，在涉及或有支出时，减记至将来应付的金额，税务处理上要调增应纳税所得额，将来实际发生时再调减纳税所得；其他同（一）中的差异。
2.债权人
会计处理：基本与（一）中会计规定相同，或有收益不包含在将来应收金额中，或有收益待实现时，再直接计入当期营业外收入。
税法规定：同（一）中的税法规定。
差异：二者处理是相同的，对于或有收益，税收上应在实际收到时确认。
例8：甲企业从银行取得年利率为10%的三年期贷款 1000000元。到期后，经双方协商，银行同意延长三年，年利率降至7%，免除欠息300000元，本金减至800000元，利息按年支付，附一条件：重组后第二年起，如甲企业有盈利，利率回复至10%，若无盈利，仍维持在7%.
（1）甲企业的会计处理
借：长期借款 1300000
贷：长期借款-债务重组 1016000（80 0000＋800000×7%＋800000×10%×2）
资本公积-其他资本公积 284000
纳税调整：纳税申报时，应将1300000－80 0000×（1＋7%×3）＝332000元作为重组收益，计入应纳税所得。如果最终没有支付或有支出，会计上是将48000元（80 0000×（10%－7%）×2）转入资本公积，税务上不需要进行处理，如果将来支付了或有支出，会计上由于以前已经将或有支出计入了重组后的债务中，因而不需要做调整，而税法上则需要将或有支出4 8000调减应纳税所得。
（2）银行的处理
借：中长期贷款-债务重组 968000
营业外支出-债务重组损332000
贷：中长期贷款 1300000
纳税调整：税法将来应收金额并不包含或有收益，因此，应确认重组损失 332000元，账上已确认债务重组损失332000元，因此，纳税申报时不用作纳税调整。如果最终收到或有收益，会计上是将之作为当期收益，由于税法上冲减债务重组损失，因此不用作纳税调整。
六、混合重组方式
债务人会计处理：先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减债务的账面价值，再按修改其他债务条件的原则进行处理。
债权人会计处理：将债权的账面价值减去收到的现金后的余额，按受让的非现金资产和股权的公允价值占公允价值总额的比例来进行分配，再按修改其他债务条件的原则进行处理。
税法规定：由于混合重组实际上是以上几种方式的综合运用，故税法未对此作专门性规定。
差异：会计中规定了资产计价的顺序，而税法上并无规定。笔者认为，在以偿债资产冲减重组债务和重组债权计税成本的顺序上，应与会计准则规定保持一致，然后再就每一资产再按税法规定进行处理。
需补充的是，企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
以上所作的分析是针对于非关联方之间的债务重组业务，如果是关联方之间的债务重组业务则另当别论。税法规定，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以按照本文所说的来处理：①经法院裁决同意的；②有全体债权人同意的协议；③经批准的国有企业债转股。否则，债权人原则上不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118 号）第一条第（二）项的规定处理。
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