计税工资只能在计提当年列支

    一革命老区企业（以下简称“Ａ公司”）享受免征企业所得税3年的优惠。2005年度（享受免税的最后一年）Ａ公司根据主管地税局的核定计提了900万元的计税工资，但当年因资金紧张仅发放了600万元。2006年3月初，Ａ公司在办理2005年度企业所得税汇算清缴时，存在两种不同观点：一种观点认为，计税工资必须在税务部门核定的总额内按照实际发放的金额列支，所以对年内未发放的300万元应进行纳税调整；另一种观点认为，计税工资总额已经由税务部门核定，公司仅是存在一时的资金困难，只要一有资金，欠发工资立马就会发给职工，无需纳税调整。

    出于谨慎，Ａ公司主动请示税务机关，得到的答复是：“计税工资在税务部门核定的总额内按实列支”。Ａ公司财务人员心想，不允许在2005年度列支也好，推迟的结果是增加了免税期的利润而减少了征税期的利润，可以自然而然地合理避税了。于是主动进行了纳税调整，到2006年4月末，Ａ公司仍有100万元工资款未发放，直至5月底才发放完毕。

    2006年7月，税务局对Ａ公司2005年度企业所得税汇算清缴的检查，不仅破灭了Ａ公司合理避税的梦想，而且还将在次年5月份发放的100万元计税工资认定为过期，既不可以在2005年度税前列支，也不可以在2006年税前列支（但可以将这100万元作为2006年度的实发工资，受2006年度核定的计税工资总额控制）。对此，Ａ公司大惑不解，认为税务部门说话不算数，遂找到笔者，请求给予分析。

    笔者听了介绍后，对Ａ公司存在的问题及有关事项进行了分析。

    首先，Ａ公司的财务人员对计税工资的规定不熟悉。Ａ公司向税务人员咨询得到的答复是对的，问题是财务人员没有将具体情形介绍清楚，再加上对一些相关规定不了解，从而造成了误解。许多企业往往是在会计年度终了前，根据税务部门核定的计税工资总额将未提足的工资额补提后挂账，并于次年初发放，企业只要在次年初所得税汇算清缴截止日以前发放完毕，税务部门就允许在上一年度计税工资总额内按实际发放数税前列支。否则，未发放工资就不可以在上一年度税前列支，也不可以在次年度税前列支。但如果未发放工资作为次年度的实发额，则可并入次年度实发总额并受该年度核定的计税工资总额控制。所以，上述案例中，Ａ公司在4月底前发放的200万元可以在2005年度税前列支，而5月份发放的100万元就不能在2005年度税前列支。

    其次，Ａ公司财务人员对企业所得税汇算清缴截止的概念及相关事宜没有搞清楚。国税发〔1997〕191号文件规定：“财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字〔1996〕79号）规定的‘企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣’，是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。”反过来理解，就是企业涉及上一年度的所得税税前扣除事项，可以在次年度所得税申报期结束前进行补扣，超过规定的申报期，就不可以补扣。

    我国税法规定的所得税汇算清缴截止时间，内资企业为次年的4月底，外商投资企业为次年的5月底。各类企业均应在截止日以前对其上一年度的所得税进行申报，并在截止日以前对已经申报的涉及上一年度多报、少报等情形，进行补充申报。

    Ａ公司虽然在2006年3月初办理了2005年度企业所得税的汇算清缴，而且对未发放的300万元主动进行了纳税调整，但由于Ａ公司在汇算清缴期截止前又将其中的200万元发给职工，所以税务部门应允许Ａ公司进行补充申报，并允许在2005年度税前扣除。事实上，税务部门对Ａ公司所得税的检查也是这样处理的，而对5月份发放的100万元工资就没允许扣除。这样处理的结果，自然打破了Ａ公司将征税利润变成免税利润的避税想法。