所得税处理中的时间性和永久性差异

　　由于税法规定与会计制度规定在涉税事项处理上存在一定的不同，因此，纳税企业在一定时期的会计利润与纳税所得之间就会因计算口径或计算时间不同而产生差异，这种差异可分为永久性差异和时间性差异。

　　永久性差异指的上一个时期税前会计利润与应纳税所得额之间由于计算口径不同而产生的差异。这类差异在本期发生并不会在以后各期随着时间的推移转回或消失，而将永远存在。主要有：税法规定不允许税前扣除的费用、超过规定标准的计税工资和业务招待费以及业务宣传费用、超过规定标准的借款费用、超过规定标准的佣金等等。

　　时间性差异指税前会计利润与应纳税所得额之间由于计算的时间不同而产生的差异。主要存在：开办费摊销、固定资产折旧和无形资产摊销、广告费和业务宣传费（仅指房地产开发企业）、各种跌价准备、国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金、非货币性交易和债务重组及视同销售在资产处置上的时间性差异等等。

　　无论永久性差异还是时间性差异，税务部门都会在所属年度进行纳税调整。永久性差异调整的应纳税所得额是不可以转回的，因而纳税人可以不需要备查登记；而时间性差异所调整的应纳税所得额是可以转回的。因而，纳税人就要建立纳税调整备查簿登记，以便今后对有利于自己的涉税事项进行调整，避免重复纳税。

　　由于永久性差异和时间性差异的存在，会计核算中可以采用两种不同的方法进行处理：应付税款法和纳税影响会计法。其中，纳税影响会计法在运用时，如果发生税率变动和开征新税的情况，它又可具体分为递延法和债务法。递延法将本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转销已确认的时间性差额对所得税的影响金额。其特点在于：一是，在递延法下，在资产负债表上反映的递延税款余额，并不代表收款的权利或付款的义务，因此，在税率变动或开征新税时，不需要对递延税款的余额进行调整；二是，本期发生的时间性差额影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转销的各项时间性差额对所得税的影响一般用当初的原有税率计算。

　　债务法虽然也是将本期由于时间性差额产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转销已确认的时间性差额对所得税的影响金额。但由于税率变更或开征新税。需要调整递延税款的余额。债务法的特点在于：一是，本期的时间性差额预计对所得税的影响在资产负债表上作为将来应付税款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产。因此，在税率变动或开征新税时，递延税款的余额也要进行相应的调整。二是在采用债务法时，本期发生或转销的时间性差额对所得税的影响金额，以及递延税款余额的调整数，均应用现行税率计算。具体账务处理比较如下：

　　例11.某企业某设备按会计规定使用3年，按税法规定是使用5年。该设备原价45万元，不考虑残值，使用直线法计提折旧。该企业前2年的所得税率为33％，后三年的所得税率为30％。该企业年折旧额和税前利润总额分别为15万元和120万元。 

　　a .递延法  税率变动前两年：

　　按会计收益计算的应交所得税＝120×33％＝39.6（万元）  按税法计算的应交所得税＝「120＋（45／3－45／5）」×33％  ＝（120＋15－9）×33％＝41.58（万元）

　　第1年、第2年的会计分录：借 ：所得税 396，000递延税款 19，800贷：应交税金 415，800第3年：按会计收益计算的所得税＝120×30％＝36（万元）

　　按税法计算的所得税＝（120＋15－9）×30％＝37.8（万元）

　　借：所得税 360，000递延税款 18，000贷： 应交税金 378，000 

　　第4年：按会计收益计算的所得税＝120×30％＝36（万元）

　　按税法计算的所得税额＝（120－9）×30％＝33.3（万元）

　　按原发生时的税率结转应转销的时间性差异：9×33％＝2.97（万元）

　　借：所得税 362，700贷：应交税金 333，000递延税款 29，700第5年转销剩余的时间性差异：借：所得税 360，900贷：应交税金 333，000递延税款 27，900

　　b.债务法：第1、2年会计分录与递延法相同，第3年按新税率调整前2年时间性差异对纳税的影响为：第3年：按会计利润计算的应交所得税额＝120×30％＝36（万元）

　　按税法计算的所得税额＝（120＋6）×30％＝37.8（万元） 时间性差异影响纳税的金额＝37.8－36＝1.8（万元）

　　调整前2年按33％的所得税税率计算对纳税的影响：9×2×（33％－30％）＝0.36（万元）

　　（1） 借：所得税 3，600贷：递延税款 3，600（2） 借：所得税 360，000递延税款 18，000贷：应交税金 378000第4第5年两年分别：按会计利润计算的应交所得税＝120×30％＝36（万元）

　　按应税利润计算的应交所得税额＝（120－9）×30％＝33.3（万元）

　　时间性差异影响纳税的金额：33.3－36＝2.7（万元）

　　借：所得税 360，000贷：应交税金 333，000递延税款 27，000