关于企业各项捐赠的税前扣除问题研究

　　一则新闻——广州日报，2006年3月13日：这是两组令人难以释怀的数据：去年中国慈善榜排名前136位的慈善家一年总共捐款不到10亿元人民币，而2000年~2004年美国的比尔？盖茨一人的慈善捐款就达到100.85亿美元；我国的慈善捐赠只有15％来自富人阶层，99％的企业从来没有参与过任何捐赠活动！究竟是什么原因使中国的富人成了“铁公鸡”？

　　一项通知——2006年6月，财政部、国家税务总局发布《关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》，《通知》称：“为支持我国社会公益事业发展，经国务院批准，现对纳税人向中国教育发展基金会捐赠所得税税前扣除问题通知如下：对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过中国教育发展基金会用于公益救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。”

　　我国现行的企业捐赠税收优惠规定是怎么样的？为什么要给予企业这方面的优惠？需要考虑哪些因素？企业捐赠税收优惠制度应该走向何方？本文将沿着这个思路展开。

　　一、 现行规定

　　1. 我国的规定

　　我国对于企业捐赠在计算应纳税所得额时的扣除规定，有3％、10％和全额等三类。

　　《企业所得税暂行条例》第6条、第7条规定，企业计算应纳税所得额时，用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除；超过国家允许扣除的公益、救济性的捐赠，以及非公益、救济性的捐赠，不得扣除。根据《企业所得税条例实施细则》第12条，上述公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠；纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。由于金融、保险企业的特殊性，财政部、国家税务总局《关于金融、保险企业有关所得税问题的通知》（财税字[1994]027号）规定，企业用于公益、救济性的捐赠支出应当符合国家有关规定，在不超过企业当年应纳税所得额1.5％的标准以内可据实列入营业外支出，计算交纳企业所得税时准予扣除，超过部分在计算交纳企业所得税时进行调整。

　　国家税务总局《关于企业等社会力量向中华社会文化发展基金会的公益救济性捐赠税前扣除问题的通知　（国税函[2002]890号）规定，企业等社会力量通过中华社会文化发展基金会对下列宣传文化事业的捐赠，企业所得税纳税人捐赠额在年度应纳税所得额10%以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除：（一）对国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团和其他民族艺术表演团体的捐赠。（二）对公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命历史纪念馆的捐赠。（三）对重点文物保护单位的捐赠。（四）对文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群众艺术馆接受的社会公益性活动、项目和文化设施等方面的捐赠。

　　2000年起，财政部、国家税务总局在《关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》（财税[2000]30号）等几个通知中，规定企业向红十字事业、农村义务教育、中华健康快车基金会、宋庆龄基金会、农村寄宿学校建设工程等捐赠，在计缴企业所得税时准予全额扣除。

　　关于捐赠扣除限额的具体计算方法，有学者指出《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（国税发［1994］229号）和《国家税务总局关于印发并试行新修订的＜企业所得税纳税申报表＞的通知》（国税发［1998］190号）与《企业所得税暂行条例》及其实施细则存在一定程度上的冲突，质疑其作为计算依据的合法性及合理性。但这并不是本文关注的重点，在此不作过多讨论。

　　2. 国际比较

　　各国税法对捐赠问题的处理与其市场经济发育的程度相关，市场化程度越高的国家，捐赠制度越复杂。

　　在加拿大，公司向慈善机构的捐赠，如果在其应纳税所得额的75％以内，则可以在所得税税前扣除。无论是向经营性慈善机构捐赠，还是向公共慈善基金会捐赠，也不论是以现金还是不动产进行捐赠，捐赠者都能得到同样的税收优惠。

　　美国税法规定，公司法人捐赠享有经调整后毛所得10%的税金扣除额的优惠。同时还规定了对纳税人捐赠扣除的三种限制：①总的慈善捐赠扣除额不得超过纳税人调整后毛所得的50%.②对产生资本利得的财产捐赠按公平市场价值进行的扣除不能超过调整后毛所得的30％。但是愿意放弃与财产升值有关的扣除额（也就是用调整后基值作为扣除额）的纳税人不受30%的限制。③对特定非经营性私营基金的捐赠有非常复杂的限制规定。超过限额部分的捐赠可以向后结转5年以得到扣除。

　　印度税法规定，任何个人和团体向免税组织捐赠，都可获得其捐赠额50％的减免税权。为了获得减免税资格，捐赠必须不少于250卢比，不超过50万卢比，或者不超过捐赠者总收入的10％。对于营利企业的捐赠，根据所得税法35CCA条规定，向农村发展工程捐赠，这种法人捐赠可获得100％的减免税。

　　泰国的《税务法》第65条第3款规定，公司、商店以及企业法人可以在其所需交纳的税款中减去提供给慈善、公益、教育以及体育等相关组织而且得到财政部证明的捐款。减税总额的最高标准不能超过其净收入的2%.提供给教育和体育组织而且得到财政部证明的捐款，还可从上述2%的基础上在其净收人中再享受一个最高2%的减税待遇。

　　韩国税法规定，非个人的公司、组织或者机构对政府、国防建设和救灾的捐赠，在计算应税所得时可作为亏损予以减免，对非营利私立学校的捐赠，当其作为设备、教育或研究基金时，可计入费用予以减免，但减免额不超过纳税年度将转账损失扣除之后的总收入额。

　　依荷兰税法规定，公司、企业等机构向具有公益法人资格的非营利组织捐赠，捐赠额不超过利润总额的6%，且必须在500荷兰盾以上，可在税前扣除。比利时相关法律规定，公司、企业等机构向具有公益法人资格的非营利组织捐赠，可以作为非应税项目扣除，捐赠的扣除额既不能超过2000万比利时法郎，也不能超过应税所得的5%.

　　二、 立法目的探析

　　1. 发展公益性非营利组织

　　以服务社会大众或使社会大众受益或以追求不特定的多数人的社会公共利益为惟一宗旨的非营利组织，称为公益性非营利组织。其公益性本质符合《公益事业捐赠法》所规定的受赠公益性非营利组织的条件，向其捐赠的纳税人享受税收扣除的优惠待遇。我国《公益事业捐赠法》 第8条称：“国家鼓励公益事业的发展，对公益性社会团体和公益性非营利的事业单位给予扶持和优待。国家鼓励自然人、法人或者其他组织对公益事业进行捐赠”。

　　纳税人选择广告策略和选择捐赠策略，无论是对企业来说，还是对国家来说，从某种意义上讲，并没有什么本质的区别：对企业而言，都可以宣传企业和企业的产品，树立企业良好的社会形象，对国家讲也都是有益的——广告策略可以增加企业的产品销售数量，即增加企业的应税收入，而且广告投放也增加了广告企业的应税收入；纳税人将更多的财物捐赠，为政府分担一部分负担，也可以减少国家的财政支出。那么为什么国家对广告策略和捐赠策略安排了不同的税收政策呢？这正反映了国家对于非营利组织发展的支持。

　　2. 平衡国家利益与纳税人利益

　　国家给予进行公益、救济性捐款的企业以税前扣除的优惠，其实是让度了部分税收利益，以减少财政收入为代价激励企业进行公益、救济性捐赠。我国规定捐赠额在应税所得额3％的限度内才可以税前扣除，世界各国也普遍规定了扣除的比例限制。这是平衡国家利益与纳税人利益的选择：企业进行公益、救济性捐赠，为社会带来了好处，减轻了国家的负担，因此不应使其再背负过重的税收负担，而应给予优惠、加以鼓励；同时，也不能无条件地牺牲国家利益，如果允许高比例甚至全额扣除，可能导致国家税收收入大量流矢。

　　三、 企业的社会责任

　　市场经济下的企业与社会有着千丝万缕的联系。社会是企业的生存环境，没有好的环境，企业是很难生存和发展壮大的。企业的存亡、兴衰，都由社会承载着它成功的喜悦和失败的代价，企业与社会有一个共荣辱的关系。企业的公益、救济性捐款，反映了企业与社会的良性互动，正是体现了企业承担社会责任。公司是最典型的企业组织形式，以下内容主要讨论公司的社会责任问题。

　　1.公司社会责任的提出

　　“为富不仁”是流传颇广的俗语，一定程度上代表着人们的认识。但企业本是以营利为目的的经济组织，扶危济困并不是其经营目的。从这个意义上来说，“不仁”如果仅仅是无义举，那也是无可厚非的。从传统经济学意义角度考虑，企业仅仅是一个以盈利为目的的生产经营单位，利润最大化是其追求的永恒主体；公司应以股东利益最大化为唯一目的。在法律法规所允许的范围内、在道德所允许的范围内创造最大的利润、创造最多的价值，这是很多企业所依赖的生存的基础。

　　近年来，对公司社会责任的探讨越来越多。所谓公司社会责任，是指“公司不能仅仅以最大限度为股东们营利或赚钱作为自己的唯一存在目的，而应当最大限度的增进股东利益之外的其他所有社会利益。”作为公司各类利害关系人的信托受托人，公司社会责任要求其积极实施利他主义的行为，以履行公司在社会中应有角色。公司的社会责任，意味着重新定义公司的目标，除了利润最大化外，还要加入一些社会价值——公司的经营者应当将他们有关公司目标的看法扩及公司的决定对于其他成员所导致的影响，如雇员、社区和环境等。换言之，公司被期望“带着社会良心活动”。公司在当代社会拥有庞大的经济力量，成为重要的社会团体，可以让它承担部分带有公共性质的责任。“由于公司对利润的极端追求成为生产财富不均等种种病理现象的原因，所以应该让公司主动做出将积蓄的财富返还给社会等行为，为公益事业做出贡献。这就是社会责任的主要宗旨。”

　　2.深入探讨

　　强化公司社会责任的理论依据在于公司的经济力量及其推动社会权实现的社会义务。公司的社会责任与人权中的社会权紧密相连。公司的社会责任，既包括商法意义上的社会责任，也包括商业伦理意义上的社会责任。公司法为公司设定的社会责任是有限的，而商业伦理为公司设定的社会责任则是无限的。

　　强调企业社会责任并不是要“企业办社会”，而是指在市场经济条件下，企业的经济功能与社会功能相剥离的前提下，企业有目的、有计划地主动承担社会责任。强调企业社会责任可以使得企业在创造利润的同时，获得良好的品牌形象和社会赞誉，实现了企业与社会的共同可持续发展，实现企业发展与社会利益的双赢。

　　四、 税收筹划相关

　　在所得税方面，国家为了照顾小型企业，规定了两档优惠税率：根据财政部、国家税务总局《关于印发<企业所得税若干政策问题的规定>的通知》（财税[1994]第9号），“对年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业暂减按18％的税率征收企业所得税；年应纳税所得额在3万元至10万元（含10万元）之间的，暂减按27％的税率征收”。

　　税收筹划是“纳税人在法律许可的范围内，根据政府的税收政策导向，通过经营活动的事先筹划或安排进行纳税方案的优化选择，以尽可能地减轻税收负担，获得税收利益的合法行为。”以上规定的存在，给了小型企业进行税收筹划的空间。对捐赠进行税收筹划，并不影响企业行善的初衷，与纳税义务也不冲突——国家准许捐赠在税前扣除，本就是想通过税收优惠鼓励纳税人支持公益事业。通过对公益捐赠进行税收筹划可以调节企业所得税负，使企业获取更多的发展资金。如果某企业在年终决算时，按税法规定计算出年应纳税所得额在10万元或者3万元以上少许，其只要进行少量的捐赠，即可使应纳税所得额降到适用更低税率的档次，税负大为减轻。

　　因此，企业在实际经营过程中，要合理进行捐赠税收筹划，充分考虑并利用好税法中对支持公益、救济事业的企业的优惠政策。这样既能促使企业常为义举，又能使企业在社会中树立起良好的公众形象，保证企业更快更好地发展。

　　五、 发展方向

　　1.原则

　　在企业捐赠税收优惠制度设计中，要综合考虑各方面的因素，协调各方利益。既要鼓励纳税人支持和参与社会慈善事业，又要防止纳税人利用捐赠政策偷税逃税，损害国家的财政利益，还要有利于我国非营利组织的发展。在确认计扣问题上，应遵守以下原则：

　　第一，于纳税人，制度应对纳税人具有比较好的激励作用。企业捐赠税收政策要能够充分和有效地调动纳税人支持和参与社会慈善事业的积极性。

　　第二，于国家，制度要保证不损害国家的经济利益。企业捐赠税收政策实施需要国家有较强的经济承受力，制度设计上要保证国家在财政和经济建设上付出的代价比较小，防止纳税人钻税收优惠的空子进行偷税、逃税。

　　第三，于非营利组织，制度要顺应其发展趋势。“民间性”是非营利组织的重要特征，企业捐赠税收制度应该有利于我国的非营利组织由国家领域向社会回归，便利非营利组织要自己筹资开展公益活动。

　　2.具体措施

　　首先，坚持以所得额为计算参照。以所得额为计算参照，可以保证纳税人在进行公益捐赠的前提下仍有计税利润，进而保证国家在让利纳税人以鼓励他们参与社会公益事业的同时仍然可以取得税收收入，比较有效地防止和克服纳税人不顾自身的经济效益和国家税收利益随意捐赠。

　　其次，坚持部分扣除政策。部分扣除政策综合考虑了国家与实施捐赠行为的纳税人的利益。一方面，它保证纳税人可以从公益捐赠中得到一定的经济利益，对纳税人支持与参与社会公益事业能够产生引导作用。另一方面，国家在让利于纳税人的时候所付出的税收和经济上的利益比较小，大大减少了国家的财政和经济压力。分析我国现行的扣除规定，企业向同样具有社会公益性和非营利性，社会公益程度相差不大的各种社会团体、基金会和事业单位的捐赠，有着3％、10％和全额扣除3种优惠力度悬殊的扣除标准。一方面，这有失税收公平，不利于普遍性的社会公益事业的发展。另一方面，全额扣除的情况下，容易造成企业通过捐赠获取自身的广告效应和名声，损害了国家的税收利益。

　　再次，应制定所得税税前捐赠扣除的具体办法。现行规定的操作性规定很不具体，妨碍了对捐赠扣除的操作，也不利于保护纳税人的合法权益。应允许向后结转。企业有的年度需要向社会提供较多的捐赠，如发生重大自然灾害的年度，有的年度企业却无力向社会捐赠或捐赠较少。企业捐赠超过当年应纳税所得额扣除标准的，不允许向以后年度结转扣除的规定，不符合国际税收惯例，不利于企业逐年消化一次性较多的捐赠。应规定在一定比例内准予按实际发生额在税前扣除，超过部分允许向以后年度结转扣除，但最长不得超过5年。

　　此外，应扩大享受捐赠优惠政策的非营利组织范围，严格区分营利性和非营利性组织。按照现行非营利组织税收制度，可直接接受（享受税前扣除的优惠政策）捐赠的非营利组织需要财政部、国家税务总局以文件的形式加以特许，其他非营利组织直接接受的捐赠，捐赠方不能在税前扣除。必须打破这种局面，弱化非营利组织与官方的关系，给其更大的发展空间。同时，如果不区分清楚营利性和非营利性组织，共享、争强税收优惠待遇的混乱局面，势必真假难分，丧失社会公信力，意欲捐款的组织也会望而却步。

　　结语

　　我国关于企业捐赠税收优惠的规定，相对于世界其他国家而言，还需要进一步完善。捐赠方面的税收政策，是国家为了发展慈善事业，支持非营利组织发展给予企业的优惠待遇，其具体制度设计要平衡国家、企业等各方利益。合理设计企业捐赠税收优惠制度，有利于企业承担社会责任，在社会生活中发挥积极作用。小企业如能合理运用捐赠方面的税收优惠进行税收筹划，还可以获得更多的盈余资金，为进一步发展壮大打下基础。良好的愿望还需要可操作性强、均衡各方利益的具体措施来实现，我们正朝着正确的方向迈进。