对房地产开发企业代收款项涉税政策的分析

    房地产开发公司在出售房屋时常常为政府代收基金或代有关企业代收费用，如取暖费，有线电视费等。对于代收款是否作为收入计税，营业税、企业所得税及土地增值税对此规定又有所不同。下面以实例归纳如下：例：某房地产开发公司，取得售房收入1000万元；该县人民政府要求代收政府基金50万元；代收住房专项维修基金50万元；代收取暖费100万元。

    首先，要明确代收款的概念，代收款是指企业代为收取的，且不是所售产品的售价组成部份的款项。出具的应是委托方的票据，而不应是代收企业的票据；在会计处理上做往来处理。而如果是出具的是代收企业的票据，那是要做为收入处理，而不管会计上如何核算。依据是《中华人民共和国发票管理办法》实施细则第三十三条规定：填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

    其次是各税的特殊规定：

    1.营业税《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。

    《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十四条规定：“条例第五条所称价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。”

    上述规定明确了代收款项应并入营业额。但国家税务总局对代收的住房专项维修基金做出了免征营业税的规定。国税发[2004]69号文件规定：住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。

    因此，总结如下：代收款项除了代收的住房专项维修基金外，其他一切代收款项应一并计入收入额，缴纳营业税。并不用考虑谁出具票据及会计如何处理问题。

    上例营业额=1000+100+50=1150万元。

    2.企业所得税《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第六条规定：“生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品（产品）销售收入，劳务服务收入，营运收入，工程价款结算收入，工业性作业收入以及其他业务收入”。而“商品销售收入”是否包括代收款项呢？

    这一问题，在国税发[2006]31号文中明确规定是：“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。”

    也就是说代收代缴款项是不做为收入的，所述的确认为销售收入的“代收款项”是开发产品价内或由开发企业开具发票的。而由开发产品价内或由开发企业开具发票的代收款，其实并不是代收款。只不过是会计上不做销售处理罢了。

    需要注意的是，代收费用不做为企业所得税的收入，但要做流转税的计税依据。

    假设上例代收款项皆是“未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，”

    企业所得税的计税收入=1000万元。

    3.土地增值税《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第五条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入：，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：”条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。“

    这两条规定中也没有明确代收款项应作为收入处理。财税字［1995］48号文件中规定如下：“对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可做为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用”。

    该文件强调的是代收费用不作为收入的条件有两点：

    一是县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，二是代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的。

    第二个条件基本与企业所得税的要求基本一致。可是，第一个条件之外的非县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用是不是就要计入收入呢？理解为做收入处理也并无道理的。可是笔者却不赞同这个观点。理由是：一是代收款并不是企业的收入，当然也就不符《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第五条规定的纳税人转让房地产所取得的收入的概念。代收款给企业带来的收益是手续费收入；而不是代收款的本身。

    二是在国税发[2006]31号文明确规定是：“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第五条规定：”纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。

    可以看出，二者“收入”的概念基本是一致的。而前者对凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。“不做收入。而后者在相同条件下就要因税种不同就要确定收入吗？这一点要与营业税确定收入相区别。因为营业税明确了代收款属于价外费用的。

    三是财税字［1995］48号文件只是对代收费用中的特例解答。而还没有人提出对非县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用是否做为收入的问题。所以总局对此就没有明确。

    因此，假设上例代收费用皆是“未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的”。

    上例土地增值税的收入=1000万元。