解读投资、联营房地产再转让征免土地增值税问题

　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。” 企业在运用上述规定时，应该注意两个问题，以免在税收筹划中计算错误。一是所投资、联营企业将投资、联营者投资的房地产再转让如何确定土地增值税扣除项目的问题；二是房地产再次转让的，其应征土地增值税的纳税主体问题。

　　一、分析投资、联营作价本质 确定合理扣除项目

　　对所投资、联营企业转让投资、联营者作价投资入股的房地产时，其作价入股金额是否可以作为土地增值税扣除项目（本文简称为扣除项目）给予扣除产生两种不同看法：第一种认为，应按投资环节的房地产作价金额作为扣除项目给予扣除；第二种认为，应按旧房及建筑物的评估价格和与转让房地产有关的税金；以及财政部规定的其他扣除项目等作为扣除项目。

　　从以房地产作价投资入股行为上看，该投资、联营者将房地产作价投入到所投资、联营企业，拥有该企业的股权或者股份（本文简称为股权），并与所投资、联营企业共同利润分配，共同承担投资风险的行为。在投资过程中，虽然使投资、联营者的房地产所有权发生变更，但并没有出售或者以其他方式有偿转让房地产的行为。因此，投资入股的房地产作价，只是作为用以衡量确认投资、联营者占有所投资、联营企业股权份额大小标尺而已；其投资入股时的房地产作价金额，并不是所投资、联营企业取得该房地产支付的成本、费用。鉴于《土地增值税暂行条例》第六条的规定，土地增值税的扣除项目，都是以取得房地产支付的成本、费用等价款和法定的扣除项目作为计征土地增值税的扣除项目。

　　根据税收法定主义原则可以确认，所投资、联营企业再次转让投资、联营者定价投入的房地产的扣除项目应为：旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目等。假如所投资、联营企业将投资、联营者作价投资的房地产再转让，以投资环节的作价作为扣除项目，那么将违反《土地增值税暂行条例》第六条的有关规定。其在实践中将产生不缴或少缴税款。

　　由此可见，所投资、联营的房地产再转让，应按旧房及建筑物的评估价格和与转让房地产有关的税金；以及财政部规定的其他扣除项目等作为扣除项目才能符合税收法定主义原则。

　　案例说明：根据第一种意见，再次转让所投资、联营的房地产应纳土地增值税为“0”。即纳税人A将购得的门市房120万元，作价310万元投资自己的公司B，依据财税字[1995]048号文件第一条规定，可免征投资环节土地增值税，即对A免征土地增值税。第二步，B将门市房转让给C，其应缴土地增值税，应当只就B转让环节的增值额缴纳土地增值税即可，因B转让门市房未发生增值（投资作价310万元，转让价也是310万元），因此B应缴土地增值税为0.因此，得出A将门市房转让给C土地增值税为“0”的结果。

　　如果根据第二种意见，其再次转让所投资、联营的房地产应纳土地增值税为57.5万元。即依据《土地增值税暂行条例》第六条第（三）、（四）项规定作为扣除项目计算扣除。不能以投资作价310万元作为扣除项目，而以该门市房的评估价及其转让该门市房的有关税金作为扣除项目。设该门市房评估价和税收为150万元，增值额为160万元，那么B转让股权应缴土地增值税为160×50%-150×15%=57.5万元。

　　二、看转让内容与权限 确定土地增值税纳税主体

　　财税字[1995]048号文件规定：“……投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”其纳税人是投资、联营者，还是所投资、联营企业呢？有的认为是前者，有的认为是后者，但笔者认为是后者。从“投资、联营企业将上述房地产再转让的”的内容与权限上看，此时此刻对投资、联营者来说，其权利只有转让所持有的股权而已，并没有权利转让作价投入的房地产；同时，此时此刻对所投资、联营企业来说，只有转让投资、联营者投入的房地产的权利，没有转让股权的权利。因此，文件规定的“投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”其转让主体只能是所投资、联营企业，其纳税主体也是所投资、联营企业。此外，从土地增值税的征税对象上看，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象，股权的转让行为并不能成为土地增值税的征税对象，其原因是税法没有规定转让股权行为应当缴纳土地增值税。总之只有所投资、联营企业，才能成为增值税纳税主体。

　　但有的当事人认为，投资、联营者将以房地产作价投资、联营入股，之后转让其股权行为作为土地增值税征税对象，而且将转让股权价格作为转让房地产计征土地增值税依据，因此，其投资、联营者便成为土地增值税的纳税主体，便得出的结论为：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。但是，当企业转让股权的时候，则需要缴纳土地增值税。” ②这种结论显然是错误的，并将产生多缴税款问题。

　　案例说明，第一步，A将购得的门市房作价310万元进行投资，与他人C合资成立新公司为D，那么依据财税字[1995]048号文件第一条规定，可免征投资环节土地增值税，即对A投资行为，免征土地增值税。第二步，A将310万元的股权转让给C，设该门市房评估价和税收为150万元，增值额为 160万元，那么A转让股权应缴土地增值税为160×50%-150×15%=57.5万元。显然在这一案例中A转让的是股权，不是房地产，可见：A的转让行为不属土地增值税征税对象，因此，其股权转让行为免征收土地增值税，对其计算缴纳土地增值税是错误的。

　　综上所述，对于以房地产作价进行投资、联营的，所投资、联营企业取得房地产时，并没有实际支付取得房地产的价款，因此，其投资入股的作价不能作为土地增值税的扣除项目，而是应依据《土地增值税暂行条例》第六条第（三）、（四）项规定作为扣除项目计算扣除。同时该文件规定“对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”其应缴土地增值税征税对象是指所投资、联营企业转让房地产时，应缴土地增值税，并不是投资、联营者转让股权行为。