企业所得税税前扣除项目八大支出界限的解析

　　一、工薪支出与非工薪支出

　　《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第十七条、十八条及第十九条规定，工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与任职或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。纳税人发生的下列支出，不作为工资薪金支出，一是雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；二是根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款；三是从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助、探亲路费等）；四是各项劳动保护支出；五是雇员调动工作的旅费和安家费；六是雇员离退休、退职待遇的各项支出；七是独生子女补贴；八是纳税人负担的住房公积金；九是国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。

　　上述在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工，但不包括下列人员：一是从职工福利基金中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；二是已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工；三是已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。

　　二、经营租赁费与融资租赁费

　　租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。根据租赁性质的不同，租金可分为经营性租赁和融资性租赁。经营性租赁是指所有权不转移的租赁。根据《企业所得税税前扣除办法》第三十八条的规定，纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间。均匀扣除。

　　融资性租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。符合下列条件之一的租赁为融资租赁：①在租赁期满，租赁资产的所有权转让给承租方；②租赁期为资产使用年限的大部分（75％或以上）；③租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。

　　三、固定资产修理支出与固定资产改良支出

　　《企业所得税税前扣除办法》第三十一条规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。但固定资产改良支出则不得在税前直接扣除。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：①发生的修理支出达到固定资产原值20％以上；②经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；③经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值，如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。

　　四、广告费与业务宣传费

　　企业税前扣除广告费必须同时具备三个条件：①广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；②已实际支付费用，并已取得相应发票；③通过一定的媒体传播。税前扣除广告费的标准应分三种情况：一是不得扣除的广告费。根据《财政部、国家税务总局关于粮食类白酒广告宣传费不予在税前扣除的通知》（财税[1998]45号）规定，从1998年1月1日起，对粮食类白酒（含薯类白酒）的广告宣传费一律不得在税前扣除；二是限额扣除的广告费。即企业每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2％的（食品、日化、家电、通讯、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家俱商城等行业的企业不超过 8％，制药企业不超过25％），可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。三是全额扣除。对从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。超过5年以上的，按上述 8％的比例规定扣除。

　　业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过媒体的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售（营业）收入5‰的范围内，可据实扣除。超过 5‰的部分当年不得扣除，以后年度也不得扣除。

　　五、捐赠支出、赞助支出与资助支出

　　捐赠支出、赞助支出与资助支出都是企业无偿支付给对方的支出。但三者在所得税处理上则完全不同。对捐赠支出，税法规定只有公益救济性捐赠（即纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠）才能税前扣除。当然，公益救济性捐赠又有全额与限额扣除之分，除企业事业单位、社会团体等社会力量通过非营利性的社会团体和国家机关向红十字事业、福利性非营利性老年服务机构、农村义务教育以及公益性青少年活动场所的捐赠可在所得税前全额扣除外，其余公益救济性捐赠只能限额扣除。对于超标准的公益救济性捐赠以及非公益救济性捐赠均不得税前扣除。

　　对赞助支出，可分为广告性赞助支出与非广告性赞助支出，对于非广告性赞助支出税法明确规定不得税前扣除，广告性赞助支出虽然可在税前扣除，但必须按广告费的税前扣除标准进行扣除。

　　资助支出实际上就是资助科技开发支出。根据《财政部、国家税务总局关于贯彻落实（中共中央、国务院关于加强技术创新、发展高科技、实现产业化的决定）有关税收问题的通知》（财税[1999]273号）规定，对社会力量，包括企业单位（不合外商投资企业和外国企业）、事业单位、社会团体、个人和个体工商户，资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费，经主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。但税前扣除资助支出应注意下列问题：一是当年应纳税所得额不足抵扣的。不得结转以后年度抵扣；二是资助的对象只能是非关联的科研机构和高等学校；三是资助的方式只能是间接资助，即必须通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向非关联的科研机构和高等学校进行资助，纳税人直接向非关联的科研机构和高等学校的资助不得税前扣除；四是申请抵扣应纳税所得额时，须提供非关联的科研机构和高等学校开具的研究开发项目计划、资金收款证明以及其他税务机关要求提供的相关资料。

　　六、行政性罚款与经营性罚款

　　行政性罚款是指纳税人因违反国家有关法律、法规而被有关行政部门处以的罚款。税法规定，行政性罚款不得税前扣除。如企业所得税暂行条例第七条规定，违法经营的罚款和被没收财物的损失以及各项税收的滞纳金、罚金和罚款均不得税前扣除。《企业所得税税前扣除办法》第六条明确规定，因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金不得税前扣除。由此可见，行政性罚款的前提是纳税人违反了国家的有关法律法规，国际上大多数国家都不允许企业税前扣除因违法所支付的罚款费用，如果允许企业扣除支付的行政罚款，就会降低处罚效果。经营性罚款是指纳税人因违反合同的约定而支付给合同另一方的违约金、罚款等。经营性罚款可在税前扣除。《企业所得税税前扣除办法》第五十六条明确规定，纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可在税前扣除。所谓“违约金、罚款和诉讼费”均与经济合同直接相关，属生产经营中的责任赔偿行为，并非违反国家法律法规的行政处罚行为。

　　七、销售佣金与销售回扣

　　销售佣金是指企业为推销商品或劳务而发生的居中介绍、获取供求信息等费用。根据《企业所得税税前扣除办法》第五十三条规定，纳税人发生的佣金符合下列条件的，可计入销售费用：①有合法真实的凭证；②支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（支付对象不含本企业雇员）；③支付给个人的佣金，除另有规定外，不得超过服务金额的5％。销售回扣是指因销售货物而支付给购货方的回扣。国家税务总局《关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》（国税函[1997]472号）明确规定：销售货物给购货方的回扣，其支出不得在税前扣除。

　　八、保险企业支付代理手续费与支付佣金支出

　　保险企业支付的代理手续费是指保险企业向受其委托，并在其授权范围内代为办理保险业务的保险代理人支付的费用。根据《财政部、国家税务总局关于保险企业代理手续费支出税前扣除问题的通知》（财税[2003]205号）明确规定，从2003年1月1日起，保险企业开展业务支付的代理手续费可在不超过当年本企业全部实收保费收入8％的范围内据实扣除。

　　保险企业支付的佣金是指保险公司向专门推销寿险业务的个人代理人支付的费用。根据《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》（国税函[2002]960号）规定，保险企业的佣金支出，在不超过保险合同有效期内营销业务保费收入总额的5％部分，从保单签发之日起5年内，凭合法凭证据实在税前扣除；对退保收入的佣金支出部分，不得在税前扣除。保险企业应如实向当地主管税务机关提供当年的佣金计算分配表和其他相关资料。