关于企业所得税纳税申报表中收入项目分析

　　企业所得税纳税申报表中收入项目分析

　　《企业所得税年度纳税申报表》是企业汇算清缴时向税务机关申报的主表。笔者在实际工作中发现，许多人对于新修订的《企业所得税年度纳税申报表》（以下简称“申报表”）中“收入总额”项目所包括的内容填写很不规范，至于其同会计上“收入”的差异也不甚清楚。因此，本文参照《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》、《企业会计准则——应用指南》等规定，结合相关实例，对申报表中的“收入总额”项目作一具体分析。

　　一、申报表中“收入总额”项目的变化

　　首先，申报表基本上建立在会计核算的基础上。比如，申报表第1行的“销售（营业）收入”反映的是纳税入按照会计准则核算的“主营业务收入”（扣除折扣或退回后的净额）、“其他业务收入”以及根据税法规定应确认为当期收入的视同销售收入。视同销售收入又分为“自产，委托加工产品视同销售的收入”和“处置非货币性资产视同销售的收入”。另外，明确了广告费、业务招待费、业务宣传费等费用扣除的计算基数为申报表主表第1行“销售 （营业）收入”。

　　其次，申报表第2行的“投资收益”栏主要变化是：股息性所得不用再进行还原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第9行“期间费用”中的财务费用。

　　最后，第5行的“其他收入”增加了“固定资产盘盈”及“让渡资产所有权收入”。

　　二、申报表中“收入总额”的内容分析

　　根据申报表的附表（一），一般企业的收入包括生产经营收入，提供劳务收入，让渡资产使用权收入，材料销售收入，代购代销手续费收入，包装物出租收入，自产、委托加工产品视同销售的收入，处置非货币性资产等视同销售的收入，财产转让收入，股息红利收入，补贴收入和其他收入。对于前十一项基本收入，其会计处理和税务处理会计人员基本都能理解，而“其他收入”则是我们应重点关注的特殊收入。

　　（一）基本收入

　　现就基本收入中变化最大的“分期收款发出商品”销售方式举例说明：

　　例1：甲公司售出设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年年末分5年收款，每年2000元，合计10000元（假设不考虑增值税）。假定购货方在销售成立日支付货款，只需付8000元即可。

　　分析：应收金额的公允价值可以认定为8000元，据此可计算出年金为2000元、期数为5年、现值为 8000元的折现率为7.93%（具体计算过程可参照相关财务管理教材中的“内插法”）。

　　账务处理（不考虑增值税因素）：销售成立时，借：长期应收款10000元；贷：主营业务收入8000元，未实现融资收益2000元。第1年年末：借：银行存款2000元；贷：长期应收款2000元。借：未实现融资收益634元；贷：财务费用634元。第 5年年末：借：银行存款2000元；贷：长期应收款2000元。借：未实现融资收益147元；贷：财务费用 147元。

　　财税差异：对于分期收款发出商品销售方式，税法上规定，销售方应该以合同约定的收款时间来确定销项税额。如果一次性开具了发票，则应全额确定销项税额。新会计准则将应收金额与公允价值之间的差额计入“未确认融资收益”，按实际利率法摊销，冲减财务费用，这种做法税法并不认可，所以，以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额。

　　（二）特殊收入

　　申报表中的“其他收入”主要是指会计上不确认为收入而税法上视为收入的项目，包括“营业外收入”和“资本公积”科目的明细项目。如：固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性资产交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入、因债权人原因确实无法支付的应付款项、债务重组收益、接受捐赠的资产、资产评估增值、新增的固定资产盘盈以及让渡资产所有权收入等。

　　现就一般企业的常见项目列举如下：

　　1.资产评估增值。有四种情况：①清产核资中的评估增值，不计入应纳税所得额。②非货币性资产对外投资，交易发生时缴税，增值计入应纳税所得额。③产权转让中的净损益，计入应纳税所得额。④股份制改造中的资产评估增值，不计入应纳税所得额，但在计算应纳税所得额时，不得扣除因评估增值而多提的折旧和多摊销的成本，调整方法有两种，即据实逐年调整与综合调整。

　　2.纳税人接受捐赠。税法规定：接受货币或非货币性捐赠，都应计入应纳税所得额。新会计准则没有设置“待转资产价值”科目，而是将其记入“营业外收入”科目，将应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。

　　3.债务重组收益。《企业会计准则第12号——债务重组》的较大变化就是：改用公允价值作为债务重组的交易价格。现以非现金资产偿债的会计与税务处理作一分析（见表1）。

　　例2：甲企业2007年12月与乙公司达成债务重组协议，甲以固定资产（原价10万元，累计折旧4万元，公允价值7万元）抵偿所欠乙公司8万元的债务，假定乙企业对该笔应收账款已提取坏账准备0.5万元，不考虑任何流转税及附加（见表2）。

　　4.《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》采用两种计量基础：以公允价值计量的，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益；以账面价值计量的，不确认损益。其准则指南规定：换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。

　　例3：A、B两家公司进行非货币性资产交换。A公司以产成品甲 （账面价值1万元，公允价值1.3万元）换取B公司乙原料（账面价值1万元，公允价值1.2万元）作为生产材料，B公司支付补价0.1万元。假如增值税税率为17%，不考虑其他税费，产成品甲计提减值准备800元。

　　A公司的会计处理：结转收入，借：原材料12400.7元，应交税费——应交增值税（进项税额）2040元（12000×17%），银行存款1000元；贷：主营业务收入13000元，应交税费——应交增值税（销项税额）2210元（13000×17%），营业外收入——非货币性资产交换利得230.7元。其中，A公司应确认的交易收益=补价-补价÷换出资产的公允价值×换出资产的账面价值-（补价÷换出资产的公允价值）×应交的相关税费=1000-1000 13000× 10000-1000÷13000×0=230.7（元）。在确认收益时，不考虑增值税。

　　结转成本：借：主营业务成本 9200元，存货跌价准备800元；贷：库存商品10000元。

　　A公司税务处理：所得税调减 800元的存货减值准备。申报表列示如下：第1行销售（营业）收入 13000元，第5行其他收入230.7元，第7行销售（营业）成本9200元，第15行纳税调减额800元。