土地增值税的纳税筹划技巧

　　2007年2月1日，国家税务总局发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，开始对房地产企业土地增值税的交纳由先前的“预征制”转为“清算制”。土地增值税的清算对房地产市场，对股市，对房价都产生不同程度的影响。由于房地产开发企业的税费中，土地增值税占有较大的比重，它税率高、税负重，因此，房地产开发企业对土地增值税的筹划就显得尤为重要。笔者拟从以下4个方面对土地增值税筹划技巧进行探讨。

　　一、分散收入筹划法

　　由于土地增值税采用的是以增值额为基础的超额累进税制，因此土地增值税筹划最关键的一点就是合理合法地控制、降低增值额。增值额是纳税人转让房地产的收入减除扣除项目的金额的余额。因此如何合理、合法地分散收入，便成了降低税负的关键。在房地产行业中，分散收入的常用方法有：

　　1.将可以分开单独计价的部分从整个房地产中分离

　　假定某房地产开发企业准备出售一幢写字楼，写字楼的市场价值是500万元，其所含各种附属设备的价格约为100万元。如果该企业和购买者签订合同时，对写字楼的价格和附属设备的价格不加区分，而是将全部金额600万元以房地产转让价格的形式在合同上体现，则相同条件下的增值额会增加100万元，相应地应纳税额也就会增大。但是如果该企业和购买者签订合同时，仅在合同上注明500万元的房地产转让价格，同时签订一份附属办公设备购销合同，可以使得增值额变小，节省应缴纳的土地增值税税额，而且由于购销合同适用0.3‰的印花税税率，比产权转移书据适用的0.5‰税率要低，还可以节省印花税，降低了企业的税负。

　　2.分别签订购房合同和装饰装潢合同

　　当所开发的住房初步完工但还没有安装附属设备及进行装潢、装饰时，房地产开发企业便可以和购买者签订房地产转移合同；当附属设备安装完毕或装潢、装饰完毕后，房地产开发企业再和购买者签订附属设备安装及装潢、装饰合同，这样该房地产开发企业只就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用计征土地增值税。营业税的税率比土地增值税的税率要低得多，这样就使得纳税人的应纳税额有所减少，达到了降低税负的目的。

　　3.利用分别核算法分散收入

　　税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值率小于20%免征土地增值税。同时，税法还规定，纳税人既建造普通标准住宅又从事其他房地产开发项目的，应当分别核算增值额，不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税待遇。房地产开发企业如果既建造普通标准住宅又从事其他房地产开发项目，分别核算与不分别核算税负大不相同。

　　案例：某房地产开发企业，当年房地产开发收入为2亿，其中普通标准住宅销售额为1.2亿元，豪华住宅的销售额为8 000万元。税法规定可扣除项目的金额为1.4亿元，其中普通标准住宅可扣除项目的金额为10 050万元，豪华住宅的可扣除项目的金额为3 950万元。

　　不分别核算应纳土地增值税时：增值率=（20 000-14 000）÷14 000×100%=42.9%，

　　适用税率为30%，应纳土地增值税=（20 000-14 000）×30%=1 800（万元）。

　　分别核算时：

　　普通住宅：增值率=（12 000-10 050）÷10 050×100%=19.4%.

　　税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值率小于20%免征土地增值税。

　　所以应纳土地增值税=0（万元）。

　　豪华住宅：增值率=（8 000-3 950）÷3 950×100%=103%.

　　适用税率为50%，应纳土地增值税=（8 000-3 950）×50%-3 950×15%=1432.5（万元）。

　　二者合计应纳土地增值税1 432.5万元。

　　分别核算比不分别核算少支出税金=1 800-1 432.5=367. 5（万元）。

　　二、“临界点”筹划法

　　土地增值税计算中增值率的高低决定了适用税率的高低。增值率取决于房地产开发收入和扣除项目金额。降低增值率的方法有两种：一是合理定价，通过适当降低价格可以减少增值额，降低土地增值税的适用税率，从而减轻税负。但是，价格的降低会减少企业的收益。二是增加扣除额。纳税人应当通过事先测算，制定最佳销售价格，达到降低税负，综合经济效益最佳的目的。企业可以分以下两种情况进行测算：

　　1.享受起征点的税收优惠而制定的销售价格

　　假定某房地产开发商建成一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为500万元，则当销售这批商品房的价格为x时，相应的销售税金及附加为：

　　5%×（1+7%+3%）x=5. 5% x.式中，5%为营业税；7%为城市维护建设税；3%为教育费附加；

　　这时，其全部允许扣除项目金额为：500+5. 5% x.

　　根据有关起征点的规定，企业享受起征点税收优惠的最高售价应满足：

　　x=（500+5. 5% x）×（1+20%）。

　　解以上方程，得x=642.40.即当售价为642. 40万元时，增值率为0%，此时，全部允许扣除项目金额=500+5. 5%×642. 40=535. 33（万元）。

　　也就是说，开发商只有将其销售额控制在642.40万元以内，才能享受到免征土地增值税的税收优惠，否则将全额征税。

　　2.通过提高售价达到增加收益的目的

　　当增值率略高于20%时，即应适用“增值率在50%以下，税率为30%”的规定。沿用上例，假定此时的售价为642. 40+y（式中y为提高的售价）；相应的允许扣除项目金额应当提高5. 5% y（为销售税金及附加的增加额），

　　这时，全部允许扣除项目的金额=535. 33+5. 5% y；

　　增值额=（642.40+y）-（535.33+5. 5% y）=107.07+94.5% y；

　　企业应交纳的土地增值税=（107.07+94. 5% y）×30%=32.12+0. 28 y.

　　若企业欲使提高售价带来的收益超过因突破起征点而新增加的税收，就必须使y>32.12+0.28y

　　即y > 44.61.

　　此时的售房价格最少应为：642.40+44.61=687.01（万元）。

　　也就是说，只有售房价格高于687.01万元时，企业才能达到通过提高售价获取更大收益的目的。

　　三、建房方式筹划法

　　1.合作建房方式

　　税法规定，对于一方出地一方出资的双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。但如果建成后转让的，则属于征收土地增值税的范围。根据这一政策，可作纳税筹划如下：

　　假定某房地产开发企业购得一块土地的使用权准备修建住宅，则该企业可以预收购房者的购房款作为合作建房的资金，这样从形式上就符合了一方出土地、一方出资金的条件。一般而言，一幢住房中土地支付价所占比例应该比较小，这样房地产开发企业分得的房屋就较少，大部分由出资金的用户分得自用。在该房地产开发企业售出剩余部分住房前，各方都不用缴纳土地增值税，只有在房地产开发企业住房建成后转让属于自己的那部分住房时，才就这一部分缴纳土地增值税，从而达到降低税负的目的。

　　2.代建房方式

　　税法规定，房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入，该收入不属于房地产产权的转移，属于劳务收入性质，故不属于土地增值税征税范围，而属于营业税的征税范围。由于建筑行业营业税适用的是3%的比例税率，税负显然比土地增值税的30%～60%的四级超率累进税率要低得多。因此，如果房地产开发企业在开发之初便能确定最终的购买用户，签订建房合同，就完全可以采用代建房方式进行开发，而不采用税负较重的开发后销售方式。这时，房地产开发企业可以用客户的名义取得土地使用权和购买各种材料设备，也可以通过协商由客户自己取得和购买，只要注意从最终形式上看房地产权属没有发生转移便可以了。

　　四、费用转移筹划法

　　房地产开发费用中的利息支出是按房地产项目直接成本的一定比例扣除。但管理费用、销售费用是按实际支出数扣除的，如果不事先筹划，往往会造成不同项目负担费用的高低不同，从而使不同项目增值率不同，造成多交税。这就需要事前筹划。筹划时，把总部的一些人员分流到或兼职于每一个具体房地产项目中去。例如，总部某处室领导兼某房地产项目的负责人，在不影响总部工作的同时参加该项目的管理，那么此人的有关费用可以分摊到房地产开发成本中去，既减少了期间费用，又增大了房地产的开发成本。房地产开发公司在不增加开支的情况下，可以增大土地增值税允许扣除项目金额。