 | 在当今的市场经济下， 纳税人拥有经营的自主权，为了获取更多的营业利润，纳税人可以根据市场的需求，不断拓展经营的项目。目前有很多一般纳税人在从事增值税应税项目的同时，还兼营免税项目或者非增值税应税劳务。对于兼营免税项目或者非增值税应税劳务的一般纳税人，如果存在无法准确划分的不得抵扣的进项税额，那么就应当提前进行纳税筹划，力求少转出有关进项税额、多抵扣有关进项税额。 |
一般纳税人如果兼营免税项目或者非增值税应税劳务，按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条第一款第一项规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”，因此，用于免税项目或者非增值税应税劳务的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。对于无法准确划分的不得抵扣的进项税额，在计算不得抵扣的进项税额时，应当依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十六条第一款的规定：“一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计”。
从中可以看出，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十六条第一款对不得抵扣的进项税额的计算方法，严格地说是一种估算，既然是估算，计算结果就是不准确的。另外，计算结果的多寡，依赖于纳税人有关的会计数据。因此，如果纳税人能够对有关经营业务在各纳税期间进行恰当调整，积极影响有关会计数据，就可能使计算出来的不得抵扣的进项税额尽量减少，从而多抵扣有关进项税额。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十六条第一款规定的计算公式中，所涉及的数据包括当月无法划分的全部进项税额、当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额、当月全部销售额和营业额。
首先，纳税人对有关收入进行调整是很不现实的：一是各税法对收入的确认时间都有十分明确的规定，纳税人必须严格按照税法规定的时间确认有关收入；二是加快资金的周转、实现利润的最大化是所有企业的奋斗目标，纳税人不会轻易坐失实现收入的每一个机会，因此，延迟销售或者放弃某项收入，都是不明智的选择。
但是，纳税人对进项税额却有很宽裕的运作空间：税法对纳税人购进货物的时间没有作任何限制，因此，纳税人可以自由选择购进货物的时间点；另外，根据国税发[2003]17号文件《关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》的规定，增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，并于认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣。那么自专用发票开具之日起90日内，纳税人同样可以自由选择认证、抵扣时间点。出于节税的考虑，纳税人应该从购进货物或应税劳务阶段就进行筹划，找准申报抵扣进项税额的最佳时间点。
另外，纳税人往往会存在一些取得不稳定收入的经营行为，从而造成各项收入的不均衡现象。一是生产经营依赖于市场的需求，在有市场需求时，就可能有生产经营行为，从而在某些月份有收入的实现；在无市场需求时，就不可能有生产经营行为，从而在某些月份就没有相应收入的实现。二是某些项目经营周期比较长，销售货物的时间、生产时间、提供劳务的时间与确认收入的时间，也往往不一致，纳税人可能会根据合同的约定，分期或者在某经营项目结束时，结算、确认收入，致使前期只有资产的投入，而收入却集中在随后某个月份反映。这些因素都可能会造成某些项目的收入在各个月份之间时多、时少、时有、时无，企业一旦出现各项收入的不均衡现象，就会导致免税项目和非增值税应税劳务的收入占全部销售额、营业额合计金额的比例，在月份之间波动很大。因此，申报抵扣进项税额的时间点不同，计算出来的不得抵扣的进项税额就会大相径庭。
例如甲企业为增值说一般纳税人，在从事增值税应税项目的同时，还兼营免税项目或者非增值税应税劳务，存在无法划分的不得抵扣的进项税额，该企业每月的各项收入和无法划分的全部进项税额如下：单位：万元（见附表）
根据以上数据计算六月、八月不得抵扣的进项税额：
1、六月份不得抵扣的进项税额=29×270/（270+30）=26.10万元。
2、八月份不得抵扣的进项税额=31×51/（51+210）=6.2万元。
六月、八月不得抵扣的进项税额合计=6.2万元+26.10万元=32.30万元。
由于纳税人可以自由选择购进货物的时间点；另外，增值税专用发票认证时间为开具之日起90日内，在这90日内，纳税人可以自由选择认证、抵扣时间点，纳税人对进项税额完全有很宽裕的运作空间。因此，如果将六月份取得的无法划分的全部进项税额31万元，选择在八月进行认证并申报纳税，八月份不得抵扣的进项税额=（31+29）×51/（51+210）= 12万元。那么，该方法与前一种方法相比较，六月、八月不得抵扣的进项税额总体减少20.30万元（32.30万元- 12万元=20.30万元）。
由此可以看出，找准认证、抵扣进项税额的最佳时间点，节税的效果相当明显。对于存在无法划分的进项税额的纳税人，根据销售合同、劳务合同和市场需求状况，完全能够对后期的各项收入情况进行预测，然后测算后几个月份免税项目和非增值税应税劳务的收入占全部销售额、营业额合计金额的比例，从而将认证、抵扣进项税额的时间点，选择在免税项目和非增值税应税劳务的收入占全部销售额、营业额合计金额的比例较小的月份，这样计算出来的不得抵扣的进项税额就会尽量减少。
纳税人在运用该筹划方案时，应当特别注意以下几点：一是在选择认证、抵扣进项税额的最佳时间点时， 对取得的增值税专用发票一定要在开具之日起90日内认证，不要错过90日内的认证期间；二是在对后期的各项收入情况进行预测时，一定要综合考虑各种影响因素，并采用严谨、科学的方法，最大限度地使预测的结果更加接近实际情况；三是如果纳税人预测在发票开具之日起90日内仍然不能找到最佳的认证、抵扣时间点，可以自购进货物或应税劳务的阶段就开始筹划，推迟购进时间，以扩大运作的期间，为寻找认证、抵扣进项税额的最佳时间点提供条件。四是在选择购进货物或劳务的时间点时，要保障对生产经营的供应，尽量避免对正常生产经营的影响。