《行政强制法》施行后，税款滞纳金如何征收

    《行政强制法》已于2012年1月1日起施行。根据《行政强制法》规定，加收滞纳金、划拨（存款）属于行政强制执行方式，行政机关加处滞纳金应当将加处滞纳金的标准告知当事人，强制执行（划拨）前，应当事先催告当事人履行义务，经催告当事人仍不履行的，才可以强制执行（划拨）。不少基层税务机关提出疑问，《行政强制法》施行后，税务机关依据与纳税人签订的《委托银行划收税（费）协议书》（以下简称协议书），根据纳税人的纳税申报，直接从纳税人开户银行划收滞纳金是否符合《行政强制法》要求？

    对此，笔者走访基层进行调研，发现税务机关与纳税人签订的协议书属格式文本，协议书约定税务机关根据纳税人的纳税申报，通过税银库横向联网系统直接从纳税人开户银行划收税款，但对滞纳金只字未提，既没有明确滞纳金为划收对象，也没有滞纳金划收标准等内容。这样的协议书不仅本身存在瑕疵，更是税收执法的隐患，尤其在《行政强制法》实施后，税务机关直接面对税收执法风险。

    首先，根据《行政强制法》第十二条、第四十五条规定，加收滞纳金属于行政强制执行方式（间接强制），行政机关加处滞纳金应当将加处滞纳金的标准告知当事人。税务机关依据欠缺滞纳金加收标准的协议书，直接从纳税人开户银行划收滞纳金，没有履行事先告知滞纳金加收标准的义务，有违反《行政强制法》之嫌。

    其次，协议书没有约定委托划收滞纳金，表明税务机关通过税银库横向联网系统直接从其开户银行划收滞纳金没有得到纳税人的授权，税务机关划收滞纳金的行为是税务机关的单边行为，在纳税人不认可的情况下，其性质属于行政强制执行的“划拨”行为。根据《行政强制法》规定，强制执行（划拨）前应当事先催告当事人履行义务，经催告当事人仍不履行的，才可以强制执行（划拨）。因此，不经纳税人授权，税务机关“直接划收滞纳金”违反了《行政强制法》的程序规定。

    笔者认为，税务机关直接从纳税人开户银行划收滞纳金的行为是否合法，关键看协议书约定的内容，即只要协议书中明确了滞纳金加收标准、约定了滞纳金为委托划收对象，那么税务机关直接划收滞纳金的行为是不违反《行政强制法》规定的。理由如下：

    一、协议书是税务机关与纳税人双方自愿签订的，协议书写明滞纳金加收标准，等同税务机关将加处滞纳金的标准告知当事人。当前，在信息社会的背景下，税务机关从提高行政效率、方便纳税人的角度出发，与纳税人签订《委托银行划收税款协议书》，对纳税人连续发生的缴纳税款事项概括告知滞纳金加收标准，并从纳税人开户银行划收滞纳金，符合行政效率要求和行政信息化发展趋势，并不违反《行政强制法》的规定。

    二、在协议书约定税务机关通过税银库横向联网系统直接从纳税人开户银行划收滞纳金的情况下，纳税人开户银行实际上成为纳税人缴纳滞纳金、税务机关收取滞纳金的中间环节，纳税人到税务机关办理纳税申报、并在开户银行存入或保持开户银行有足够缴纳滞纳金的资金的行为实质就是纳税人的自愿缴纳行为，税务机关根据协议书通过税银库横向联网系统直接从纳税人开户银行划收滞纳金的行为，实质就是（纳税人自愿缴纳滞纳金后）收取滞纳金的行为，因此这里的“划收”不应是《行政强制法》中强制执行的“划拨”行为，无须走强制执行程序。行政强制执行的“划拨”是纳税人不自愿缴纳的结果，是行政机关的单边行为；而“划收”是税务机关与纳税人双方约定的结果，是纳税人自愿的，不具有强制性。

    当然，虽然协议书约定滞纳金为委托划收对象，但如果纳税人不办理纳税申报或办理纳税申报后不在其开户银行存入或保持有足够资金的情况下，税务机关则不能直接从纳税人开户银行划收滞纳金，而应按《行政强制法》的规定启动强制执行程序，即经催告当事人仍不履行的，才可以强制执行（划拨）。

    需要说明的是，作为行政强制执行方式之一的加处滞纳金属于间接强制执行，通常情况下，法律授权行政机关选择适用，即行政机关可以加处滞纳金也可以不加处滞纳金而直接强制执行，是否加处滞纳金具有不确定性。因此，《行政强制法》规定了加处滞纳金的告知程序，要求行政机关加处滞纳金应当将加处滞纳金的标准告知当事人，以保障当事人知情权，使当事人明白逾期不履行金钱给付义务的法律后果，促进当事人自觉地履行义务。

    然而，与上述情况不同的是，《税收征管法》第三十二条规定税款滞纳金从税款滞纳之日起按日万分之五的标准加收，（税款）滞纳金加收时间、加收标准一概由法律直接规定，是确定的，税务机关无选择适用的余地。也就是说，税款滞纳金从税款滞纳之日起加收、税款滞纳金加收标准等实际上从《税收征管法》公布之日即告知了所有涉税人员（纳税人、扣缴义务人等）。因此，笔者认为，税收执法中税务机关加收税款滞纳金不再履行告知程序，并不违反《行政强制法》的规定。然而，正如《行政强制法》设定加收滞纳金作为间接强制执行手段的目的一样，笔者主张在协议书中再次告知税款滞纳金的加收标准，旨在督促纳税人更加主动自觉地及时履行纳税义务，这既是优化税收服务的应有之义，也是《行政强制法》教育与强制相结合原则所倡导的。