国税发[2009]6号：非居民企业08年度企业所得税汇算清缴注意事项

　　近日国家税务总局为规范非居民企业所得税汇算清缴工作，印发了《非居民企业所得税汇算清缴管理办法》（以下简称国税发[2009]6号文），该文件的下发为开展2008年度非居民企业的企业所得税汇算清缴工作提供了最新政策依据。笔者拟结合刚公布的新管理办法，就非居民企业所得税汇算清缴申报管理中的热点问题做简要分析，以供大家交流探讨。

　　一、参加汇算清缴的非居民企业的范围

　　根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》的规定及《企业所得税法实施条例释义》的解释，我们知道非居民企业可划分为如下两类：第一类是依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的企业和其他取得收入的组织。值得注意的是，非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所；第二类是在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业和其他取得收入的组织。

　　根据国税发[2009]6号文规定，第一类非居民企业一般要进行年度企业所得税汇算清缴，但有三种列举的特殊情形的，可以不用参加汇算清缴。因为在这三种情形下企业通常已经将应缴的税款与税务机关结清，所以无所谓再“清缴”了。而对于第二类企业有来源于中国境内所得时，一般是由境内的扣缴义务人进行代扣代缴了，所以也不用汇算清缴。

　　笔者比较关注的是：若非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，有来源于中国境内的所得，也应该参加所得税汇算清缴。这是比较容易忽视的一条规定，笔者建议作为境内的受托代理人应该通过适当的方式告知委托方。

　　二、汇算清缴时限的规定

　　与居民企业的所得税汇算清缴时间规定一致，即应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。若企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

　　三、申报纳税的具体规定

　　（一）注意选择适用的申报表

　　非居民企业与居民企业进行企业所得税汇算清缴时，二者填报的申报表有较大的不同。居民企业应依据《国家税务总局关于<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表>的补充通知》（国税函[2008]1081号）的规定办理，而非居民企业则应依据《关于印发<中华人民共和国非居民企业所得税申报表>等报表的通知》（国税函[2008]801号）及《国家税务总局国际税务司关于更新非居民企业所得税申报表样的函》（际便函[2008]184号）的规定办理。相比较而言，非居民企业汇算清缴时需填报的报表数量与报表数据项目要少很多。对于据实申报方式与按核定利润率，以及按经费支出、成本费用换算收入方式缴纳所得税的非居民企业所适用的报表种类也是不同的，申报时要注意区分选择。

　　（二）汇总申报的有关规定

　　国税发[2009]6号文规定：经批准采取汇总申报缴纳所得税的企业，其履行汇总纳税的机构、场所，应当于每年5月31日前，向汇缴机构所在地主管税务机关索取《非居民企业汇总申报企业所得税证明》，企业其他机构、场所应当于每年6月30前将《汇总申报纳税证明》及其财务会计报告送交其所在地主管税务机关。在上述规定期限内，其他机构未向其所在地主管税务机关提供《汇总申报纳税证明》，且又无汇缴机构延期申报批准文件的，其他机构所在地主管税务机关应负责检查核实或核定该其他机构应纳税所得额，计算征收应补缴税款并实施处罚。这些与原来的规定基本一致，也是大家都比较熟悉的，没有太多变更之处。

　　四、汇算清缴的有关法律责任

　　为让非居民企业知悉违反本办法规定应承担的法律责任，国税发[2009]6号文中直接引用了《税收征管法》的相关规定，非居民企业未按规定期限办理年度所得税申报时，主管税务机关除责令其限期申报外，可按照税收征管法对其处以罚款，同时核定其年度应纳税额，责令其限期缴纳。若发生税款滞纳的，还应加收滞纳金。这些处罚规定需要引起我们的注意，因为非居民企业可能来自不同的国家或地区，所处的政治、法律、文化环境也可能与我们境内存在较大的差异，无论是对于在非居民企业任职的同仁，还是在基层税务机关负责非居民企业所得税征管的同仁，都应重视并做好此项工作，要尽量避免法律制裁情形的出现。

　　五、采取按经费支出额换算收入尚需明确的几个事项

　　（一）关于固定资产、装修费支出的税务处理

　　采取按经费支出额换算收入方法计征税款的非居民企业发生的购置固定资产（如房屋、汽车、计算机等）所发生的支出，以及设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出，是否仍需在发生时一次性作为非居民企业的费用支出换算收入计税？对此问题原《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构若干费用支出税务处理问题的通知》（国税发[1998]63号）文件对此作了明确的规定：即可以在发生时一次性作为代表机构费用支出换算收入计税，若所发生的上述费用支出数额较大，一次性作为费用换算收入纳税有困难的，符合一定条件的，也可以折旧或摊销的形式分期计入经费支出。笔者登录国家税务总局网站的税收法规库进行确认，发现此文已全部失效。那么对于采取按经费支出额换算收入方法计征税款的非居民企业发生的这两类支出现在该如何处理呢？

　　笔者仔细研读了《关于印发<中华人民共和国非居民企业所得税申报表>等报表的通知》（国税函[2008]801号）附件中的《核定征收年度申报表填报说明》。其中第八条第7款第1项中规定：企业购置固定资产所发生的支出，在发生时一次性计入费用支出换算收入的，在“其中”项下的“物品采购费”中填写。不是一次性计入费用支出换算收入的，在“其中”项下的“固定资产折旧”中填写。此外，第2项规定：企业发生的装修费，无论采用一次性计入费用支出还是5年摊销的，均在“其中”项下的“装修费”中填写。但采用5年摊销方式的应在“备注”栏中注明“5年摊销，第×年”。“

　　按《核定征收年度申报表填报说明》中的规定，是否允许非居民企业自行选择一次计入费用方式或分期折旧摊销的方式计入费用呢？笔者通过多种方式求证后仍未得到明确的答复，这有待于总局日后予以明确。在总局文件未明确之前，根据《核定征收年度申报表填报说明》的精神，笔者认为可以参照《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构若干费用支出税务处理问题的通知》（国税发[1998]63号）的规定做法，尽早与主管税务机关进行沟通、交流，以进行正确的申报。

　　（二）与经费支出有关的三个项目

　　1、非居民企业为其总机构垫付的部分费用的处理

　　《国家税务局关于对外国企业常驻代表机构为其总机构垫付的部分费用可不作为常驻代表机构的费用换算收入征税的通知》[（88）国税外字第333号]规定：“常驻代表机构为其总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的下列费用，可不作为常驻代表机构的费用：（1）总机构邀请访问，由常驻代表机构垫付的有关人员的机票费用；（2）机构组织的代表团访华，由常驻代表机构垫付的该代表团人员在华食宿费用、交通费用以及交际应酬费用，但不包括为来华从事商务洽谈、签订合同等代表团所垫付的上述费用；（3）总机构在华举办大型展览，由常驻代表机构垫付的有关布展费用、样品的关税、境内运输费用以及其他有关费用。”

　　经查询总局网站，发现上文已全部失效。

　　2、非居民企业各项税收的滞纳金和罚款的处理

　　《国家税务局关于外国企业常驻代表机构的滞纳金、罚款不列入其经费支出额换算收入征税的批复》（国税函发[1991]726号）规定：“外国企业常驻代表机构各项税收的滞纳金和罚款，在按经费支出额换算收入时，可不列作经费支出，计算缴纳所得税。”

　　经查询总局网站，发现上文已全部失效。

　　3、非居民企业公益、救济性质捐赠的处理

　　《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构若干税务处理问题的通知》（国税发[1998]63号）规定：“代表机构以货币形式用于我国境内公益、救济性质的捐赠，可不计入代表机构用以换算收入计税的经费支出额。”

　　经查询总局网站，发现上文已全部失效。

　　对于非居民企业以上的三项支出，尽管总局已经将原相关的文件予以废止，但根据最新公布的《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号）文件的第三条：关于有关企业所得税政策和征管问题规定：“对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行；对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。”笔者认为：对于非居民企业的上述事项的处理根据国税函[2009]55号这一条款的精神，参照原来相关文件规定执行，不过建议相关同仁还要做好税企之间的沟通交流，避免因政策理解偏差带来不必要的争议与风险。