〔摘　要〕本文根据交易费用学的基本理论，剖析了世界各国会计准则模式难以实现全面统一的根本原因，并指出个性化的会计准则模式不会影响世界各国会计准则的全面统一。

　　〔关键词〕贸易磨擦：“走出去”战略；并购；人民币升值

　　根据现代词典的解释，模式一般是指某一个事物的标准形式，这种标准形式可能因为其十足的个性化使得同一项事物产生不同的模式。用模式来描述的事项可大可小，大者可以描述一个国家的模式，小者可以描述一个家庭的模式。模式可以描述的事项几乎包括了人们生活中的一切领域：政治的、经济的、文化的、法律的、社会的等。模式也常常用于描述会计领域中的某些标准形式，比如，我们通常用“会计模式”来描述一个国家关于会计制度、会计核算、会计管理、会计监督等所有会计活动中的标准做法。而会计模式又可以分为若干次一级的模式，比如会计理论模式、会计准则模式、会计管理模式、会计监督模式等；而这几个次一级模式又可以细分为再次一级的模式，比如会计监督模式又可以分为民间监督模式、政府监督模式等。会计理论模式又可以分为基础会计理论模式、应用会计理论模式等。会计准则模式通常分为会计准则制定机构的运作模式、会计准则制定的方法模式、会计准则制定的理论依据模式、会计准则的发布模式以及具体的会计准则等。

　　会计准则模式受会计环境的影响，各国因会计环境上的差别而使会计准则模式出现了一定的差别。随着世界经济一体化的不断发展，近年来，一些世界组织，比如国际会计准则委员会（IASB）、欧盟（EU）、国际证券业联合会（IOSCO）、世界银行等广泛开展了会计准则国际化的努力，从而使不同国家的会计准则的国际化得到了实质性的发展，未来会计准则的全球化似乎指日可待。这是否意味着各国会计准则模式也会实现全面的统一呢？根据会计准则模式的构成内容，如果会计准则模式在世界范围内实现了统一，将意味着：（1）不论在任何一个国家，会计准则的制定都将出自性质相同的组织———政府或民间组织；（2）准则制定的方法基本是相同的———都采用概念框架法或偏好集合法；（3）准则的基本导向是相同的———都导向国家利益或企业利益或投资人利益；（4）准则的性质基本相同———都是强制性的法律规范或非强制性的会计规范；（5）准则颁布的形式和内容基本是相同的。可见，各国会计准则模式的全面统一意味着世界各国会计准则的全面统一；统一的会计准则可以增加各国财务报告的可比性和可理解性，从而减少各国金融资产流动和贸易往来的成本，促进世界经济的发展，因而，各国会计准则的国际化是世界经济一体化的客观要求。但是，国际化的会计准则是否要基于各国会计准则模式的完全统一呢？笔者注意到这样一个事实，当今世界各国追求国际化会计准则的努力远远大于追求整个会计准则模式的国际化。为什么会这样呢，本文认为：第一，从经济学的观点看，因“交易成本”高至少使得上述第（1）、（3）和（4）中描述的情形难以实现，因而，世界各国会计准则模式难以全面统一；第二，有个性的会计准则模式并不会影响会计准则的国际化进程。下面我们试图用交易费用学理论解释本文的观点。

　　一、交易费用学的基本观点及简单推论

　　（一）交易费用学的基本观点

　　经济学的核心内容是研究社会资源的配置问题，而不同的经济学分支又从不同的角度对这个核心问题进行了研究。传统经济学一般从供需关系的理论来研究；制度经济学一般从制度安排的角度来研究；交易费用理论一般从交易费用的角度来研究。近些年来，用经济学理论解释会计现象非常流行，从而也使会计研究更科学、更有效。

　　交易费用学是研究产权制度的有效方法。关于产权的概念有很多解释，而且见仁见智。简单地讲，产权就是指以财产所有权为核心的一组权利。我国民法通则指出：“财产所有权是指所有权人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处置的权利。”可见，产权包括财产的占有权、使用权、处置权、收益权等财产权以及债权、知识产权等经济主体拥有的其他形式的权利。产权是市场经济的产物，也就是说它以市场经济为其存在的前提，具有排他性。产权可以量化，所以可以明确界定其数量，它可以分解，也可以转让。正是因为产权具有这样一些特点，所以经济生活中才存在大量的产权交易业务。从制度经济学的角度看，产权是一种制度安排，产权安排或产权结构具有配置经济资源的功能，也正因为如此，产权交易的问题才成为人们十分关心的一个热门话题。

　　产权经济学是新制度经济学的一个分支，兴起于20世纪60年代。它主要从产权结构和产权制度的角度研究经济学的核心问题———资源配置效率的问题，即怎样的产权结构和产权制度才能导致社会资源的最优配置。产权经济学认为，在任何社会中，资源配置的实际决定因素是那个社会有组织的结构，即社会制度，尤其是产权制度。因此，在经济生活中，产权制度的安排是十分重要的，那么，如何有效地进行产权制度安排呢，罗纳德。科斯（RonaldHarryCoase）认为应该根据交易费用来衡量，即所谓的交易费用论。

　　科斯是产权经济学的奠基人，他于1937年和1960年分别发表了《厂商的性质》和《社会成本问题》两篇论文，这两篇文章中的论点后来被人们命名为著名的“科斯定理”———一个关于交易费用、产权关系和资源配置三者之间关系的定理。科斯定理是产权经济学研究的基础，其核心内容是关于交易费用的论断。

　　科斯定理由三组定理构成。科斯第一定理的内容是：如果交易费用为零，不管产权初始如何安排，当事人之间的谈判都会导致那些财富最大化的安排，即市场机制会自动达到帕雷托最优。如果科斯第一定理成立，那么它所揭示的经济现象就是：在大千世界中，任何经济活动的效益总是最好的，任何工作的效率都是最高的，任何原始形成的产权制度安排总是最有效的，因为任何交易的费用都是零，人们自然会在内在利益的驱动下，自动实现经济资源的最优配置，因而，产权制度没有必要存在，更谈不上产权制度的优劣。然而，这种情况在现实生活中几乎是不存在的，在经济社会一切领域和一切活动中，交易费用总是以各种各样的方式存在，因而，科斯第一定理是建立在绝对虚构的世界中，但它的出现为科斯第二定理作了一个重要的铺垫。科斯第二定理通常被称为科斯定理的反定理，其基本含义是：在交易费用大于零的世界里，不同的权利界定，会带来不同效率的资源配置。也就是说，交易是有成本的，在不同的产权制度下，交易的成本可能是不同的，因而，资源配置的效率可能也不同，所以，为了优化资源配置，产权制度的选择是必要的。科斯第二定理中的交易成本就是指在不同的产权制度下的交易费用。在交易费用至上的科斯定理中，它必然成为选择或衡量产权制度效率高低的惟一标准。那么，如何根据交易费用选择产权制度呢？科斯第三定理描述了这种产权制度的选择方法。第三定理主要包括四个方面：第一，如果不同产权制度下的交易成本相等，那么，产权制度的选择就取决于制度本身成本的高低；第二，某一种产权制度如果非建不可，而对这种制度不同的设计和实施方式及方法有着不同的成本，则这种成本也应该考虑；第三，如果设计和实施某项制度所花费的成本比实施该制度所获得的收益还大，则这项制度没有必要建立；第四，即便现存的制度不合理，然而，如果建立一项新制度的成本无穷大，或新制度的建立所带来的收益小于其成本，则一项制度的变革是没有必要的。

　　科斯定理的精华在于发现了交易费用及其与产权安排的关系，提出了交易费用对制度安排的影响，为人们在经济生活中作出关于产权安排的决策提供了有效的方法。根据交易费用理论的观点，市场机制的运行是有成本的，制度的使用是有成本的，制度安排是有成本的，制度安排的变更也是有成本的，一切制度安排的产生及其变更都离不开交易费用的影响。交易费用理论不仅是研究经济学的有效工具，也可以解释其他领域很多经济现象，甚至解释人们日常生活中的许多现象。比如当人们处理一件事情时，如果交易中需要付出的代价（不一定是货币性的）太多，人们可能要考虑采用交易费用较低的替代方法甚至是放弃原有的想法；而当一件事情的结果大致相同或既定时，人们一定会选择付出较小的一种方式。

　　（二）基于交易费用学的简单推论

　　如何从经济学角度研究会计准则模式是否能够全面统一的问题？本文认为，这应该依据交易费用理论给我们带来的几点简单推论或启发：

　　1 在交易成本为零的世界，各国会计准则模式的统一将无成本，那么，随着世界经济一体化的发展以及全球会计准则一体化的客观要求，世界各国的会计准则模式必将按照有利于促进世界经济新形势的方向发展，形成会计准则模式全面统一的局面。

　　2 在交易费用大于零的世界，不同的会计准则模式会带来不同的资源配置，因此，为使各国乃至整个世界经济资源的有效配置，建立一种有效的会计准则模式是必要的，这就决定了世界各国和一些相关的国际机构组织都十分注重会计准则模式尤其是准则制定模式的有效性。

　　3 会计准则模式是各方面环境因素综合影响的结果，改变会计准则模式必将受到会计准则体系内外两个方面因素的影响，因此，如果原有的会计准则模式非改变不可，或必须建立新的会计准则模式，那么，必须权衡新准则模式的成本及其所带来的效益。如果新模式对优化社会资源没有明显的效果，或者建立及实施新模式的成本极大，这种准则模式的转变是很难实施的。

　　4 如果存在两种或两种以上可供选择的会计准则模式，而其对社会资源配置的效果大同小异，那么，准则模式必将倾向于交易费用较低的一种。

　　通过以上的推论，可以看出，判断会计准则模式将来能否趋同化的关键在于会计准则模式统一的必要性以及统一过程中“交易费用”的大小。在会计准则模式有必要统一的前提下，世界各国会计准则模式能否统一的关键取决于统一的难度及成效之比较，即统一过程中的交易费用和收效的权衡。如果会计准则模式统一的难度较小，那么准则模式趋同化很容易变成现实；如果难度较大，而个性化会计准则模式又不会在本质上影响会计准则的国际化，那么，各国就不会刻意追求会计准则模式的国际化。

　　二、世界会计准则模式统一的“交易成本”剖析

　　要了解世界会计准则模式统一的难度，首先要分析会计准则模式统一中的“交易成本”。本文认为，世界各国会计准则模式全面统一的“交易成本”应该是指“全面统一世界各国的会计环境方面的差异”。会计准则模式是会计环境的产物，因而，会计准则模式的全面统一将基于会计环境的全面统一。那么，世界各国会计环境上的差异能否顺利地统一呢？我们继续作以下分析。

　　1 关于法律环境上的差异

　　法律方面的影响主要在于会计准则的制定模式和颁布模式。会计准则在大陆法系的国家通常是以法律、法规的形式颁布的，典型的发达国家代表是法国和德国，这与英美的作为非强制性法规的会计准则完全不同。“法国会计法律体系的建立始于1789年，形成并确立于19世纪上半期，在19世纪下半期开始通过改革为建立现代法律会计体系奠定了基础，最终于20世纪下半期建立起来以产权制度为核心的较为完善的并独具特点的现代会计的法律制度体系”（郭道扬，2002）。可见，法国会计法律制度体系的形成有着极其漫长的历史，虽然随着世界会计准则一体化的不断发展，法国的相关法律和“会计总方案”先后进行了修改，并逐渐与欧共体的第4号和第7号指令取得了协调，但我们注意到，法国的会计制度始终是由政府部门制定的“法典式会计制度”。德国也是“统一会计制度”的积极捍卫者，事实上，德国早在1911年便制定过统一的会计科目表（汪祥耀，1997），这一举动在后来还影响了法国“会计总方案”的制定。但直到目前为止，德国的统一会计制度还散见于商法、公司法、税法等各种法律文件中，有鉴于此，德国的会计专家委员会曾建议“应把制定一套明确会计原则的任务交给一个像美国财务会计准则委员会那样的独立机构”（C.W.诺比斯、R.H.帕克，1991），从而制定一套系统的会计制度。但是德国的民事和商事立法机构没有采纳这一建议，“究其原因主要是由于受‘法典式会计制度’思想支配，这一点作为德国在漫长历史上所形成的基本特色看起来是不可动摇的”（郭道扬，2002）。尽管德国在1998年成立了民间性质的会计准则委员会，但这个委员会的主要职责是：（1）制定有关合并报表方面的准则；（2）在国际会计准则委员会中代表德国的利益；（3）为德国会计法规的制定提供咨询。而且由于GASC是民间性质的，因此，其制定的准则仅仅是推荐性质的，推荐准则须由德国司法部颁布，立法机关可以否决（王松年，2001）。因此，德国的会计准则依然需要服从于法律的要求。

　　总之，大陆法系是经过百年以上的历史逐渐形成的，郭道扬认为，作为大陆法系的一个重要特点，它们“把解决法律在维护产权制度的统一性和一致性问题，放在统一会计制度这个基点之上”，因而，大陆法系国家的法典式会计制度模式在短时期内不会发生根本的改变，要求这些国家将代表着产权制度的会计制度交给民间制定难乎其难。同理，要求以判例法为根基的英美国家以法规的形式发布会计准则一样艰难。事实上，直到现在，美国都没有一个全国性的公司法和会计法，关于会计准则的研究和制定活动主要由民间会计职业团体来安排，政府（SEC）只进行监管。

　　2 关于经济方面的差异

　　经济发展的不平衡是会计准则模式难以统一的另一个重要原因。我们知道，发展中国家或者说不发达国家与发达国家在生产力水平、资本结构、筹资方式、证券市场、经济事项以及相关的业务环境等各方面存在很大差异，因而，适合于发达国家的会计准则导向、内容和一些技术方法很难适应于不发达国家。这正像马克思主义理论所揭示的生产力和生产关系的关系一样，生产力决定生产关系，有什么样的生产力就应当有什么样的生产关系。从制度经济学的角度看，生产关系就是一种制度，在本文应该指具体的会计准则。在任何国家，只有当会计准则中蕴含的技术水平与经济发展水平相适应的时候，会计准则才能推动社会经济的进一步发展；当它们之间不相适应的时候，会计准则将会阻碍社会经济的进一步发展。因而，如果将建立在发达国家经济技术发展水平基础上的会计准则强行移植到不发达国家时，将会给不发达国家的会计准则建设乃至整个经济的发展带来巨大不利的影响。

　　一般情况下，经济因素从根本上决定一个国家会计准则的导向，即会计目标以及会计确认、会计计量和会计报告模式（梁爽，2003）。目前IASB正在考虑如何就发达国家和不发达国家分别制定国际会计准则，其原因也正是在于世界各国经济技术发展不平衡这个现实。而这从另一个角度证明了，在短时期内世界各国的经济环境是难以趋于一致的。

　　3 关于文化教育方面的差异

　　强制性变迁一种人们已经适应的会计准则模式，在某些国家还会受到文化教育方面的巨大阻力。比如，中国的会计人员与西方发达国家会计人员相比，业务素质普遍偏低，这不仅是普通教育水平影响的结果，而且也是不发达生产力的直接结果，因而，强行要求会计人员使用一些对他们来说高难的会计技术方法，只能造成账目上的混乱，引起会计信息的失真。再比如，中国的会计人员长期以来已经非常习惯于遵守现成的、极其详细的会计制度，很不习惯、也不会准确运用自己的职业判断来独自处理一些会计事项，当然这可能与会计人员的业务素质有关，但更重要的是中国会计人员的头脑中尚未建立起这样一种思维习惯。如果中国的会计制度像国际会计准则一样，需要较多的职业判断，同样可能引起会计账目上的混乱，并最终导致会计信息的失真。这种情况有时也会发生在经济比较发达国家会计准则模式的转变过程中，韩国就是一个典型的例子。1999年9月，韩国按照美英模式转变以后，制定了一系列的会计准则，但是由于在会计实务中，广大的会计人员对会计准则不够理解，因而产生了系列的问题，根据统计数字，改制后不久，韩国企业对固定资产就高估了35亿美元，其中有17亿美元是由于对会计准则理解得不够或理解不当产生的（财政部会计司，2002）。

　　综上所述，由于各国会计环境上的巨大差异，在世界范围内全面实现会计准则模式上的统一需要付出世界各国人民太多的努力，再加上人们固有的路径依赖，难度可想而知，因此，按照交易费用理论的观点，在这种情况下，人们可能会选择放弃对会计准则模式统一的追求，这可能也是目前在各国大谈特谈会计准则国际化的情况下，较少呼吁各国会计准则模式应该趋同化的根本原因。但是，我们还应该看到，在世界各国实行统一的会计准则会减少各国经济贸易中的交易成本，因此，随着国际经济贸易和证券市场一体化的深入发展，各国会计准则的趋同化存在着极强的内在动力。那么，会计准则模式难以统一与实现全球化会计准则之间的矛盾应该如何解决呢？本文认为，答案就像中国的现实选择一样，在可能的情况下，尽力使具体会计准则与国际流行的会计准则基本取得一致，而不必强求会计准则模式由表及里的国际化，这样既可以使各国会计准则模式按照“路径依赖”的习惯保留一定的个性，又不会影响会计准则的国际化进程。

　　三、个性化会计准则模式与国际化会计准则的辩证统一

　　实践证明，个性化的会计准则模式不会影响个别国家会计准则的国际化。2000年12月，以国际“五大”为首的会计师事务所联合发布了一份关于2000年度世界公认会计准则的研究报告（GAAP2000）（刘永立，2001），该报告对53个国家和地区适合于上市公司的主要会计准则（含法律、法规、制度、规定、惯例和准则等各种形式）与国际会计准则作了调查比较，结果显示，会计准则国际化程度最高的国家是塞浦路斯，德国排在第49位。本文认为，这次调查结果证实了这样一个论断，即个性化会计准则制定模式对会计准则的国际化没有决定性的影响。比如塞浦路斯和德国的上市公司都是根据法律进行会计核算的，德国上市公司主要根据《商法典》、《税法》和《公司法》等进行会计核算，塞浦路斯上市公司主要根据《公司法》和《塞浦路斯证券交易规则》等进行会计核算，但由于塞浦路斯相关法规缺乏详尽的规则，因此塞浦路斯所有上市公司和非上市公司都要求和建议执行国际会计准则，就这样，塞浦路斯便成为会计准则国际化程度最高的国家。而德国的各项法律中详尽地描述了会计核算方面的规则，并且个性十足，因而，在相当长的历史时期内，显得与国际会计准则格格不入。但是目前，德国的法律已经要求德国的上市公司从2005年开始执行国际会计准则，对于目前正在执行美国会计准则的公司可以延迟到2007年，到那时，从上市公司会计准则的国际化程度来看，德国自然也是最高的。不仅如此，从2005年开始，整个欧盟国家的上司公司都开始大范围地执行国际会计准则，可以预见，在不远的将来，国际会计准则一体化在欧盟就会变成现实。

　　通过以上这些现实状况，可以看到，其实一个国家有没有完善的会计准则制定机构似乎对这个国家会计准则的国际化程度没有决定性的影响，因为法律或政治可以通过其绝对的权力，决定这个国家是不是可以接受国际会计准则，并决定其接受的程度。会计准则制定机构模式对会计准则国际化没有绝对的影响，就是说，个性化会计准则模式不会影响会计准则的国际化。中国从上个世纪90年代初期开始筹建会计准则，到目前为止，在会计准则制定的机构模式、方法模式、理论依据模式以及颁布模式上，仍然与国外流行模式之间存在较大的差异。与英美模式相比，中国是一种个性化的会计准则模式，但通过十几年来的努力，中国的会计准则与国际会计准则在最大的程度上取得了一致。可以说，中国的会计准则是国际化的，个性化的会计准则模式并没有影响我国会计准则的国际化。

　　参考文献：

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　　[2]　郭道杨 论两大法系的会计法律制度体系[J] 会计研究，2002，（8）

　　[3]　汪祥耀 会计准则基本问题研究[M] 大连：东北财经大学出版社，1997

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　　[7]　刘永立 世界主要国家会计准则与国际会计准则的差异[J] 财务与会计，2001，（9）

　　[8]　中华人民共和国民法通则[S] 北京：中国法制出版社，1997