——一个比较制度分析的视角

　　摘要：本文从比较制度分析的视角，以会计准则为例，说明了转轨时期“中国特色”会计所具有的外生性、不稳定性和过渡性的特征，这是我国的会计与其他国家存在各方面差异的根本原因。我们必须深刻体察社会经济结构的变化以及我国的整体经济制度变迁，推动我国会计制度的演进，使“中国特色”的会计更多地体现微观主体的偏好和市场经济发展的需要。

　　关键词：比较制度分析；会计的“中国特色”；外生性；不稳定性；过渡性

　　一、引言

　　会计，更宽泛的内涵是制度，不仅包括会计实务，还包括会计理论、会计规范、会计人员管理体制等等。不同国家的会计都有着与其他国家不同的显著特征与特色，它们之间存在着或多或少的差异，从而表现出会计的多样性。中国的会计同样具有“中国特色”。目前，国内学术界有一种观点认为：中国特色的会计理论“不仅是中国特有的，而且是适合中国国情的，有助于更好发挥会计作用的。这意味着我们能把中国现阶段会计理论中落后于西方发达国家、特别是不适合于市场经济的部分也作为中国特色的会计理论。”（谢志华，2000）这种观点反映出这样一种具有代表性的倾向：要么认为“中国特色”的会计具有某种优越性，或者认为应该以西方发达国家的会计作为评价中国转轨过程中会计理论和实务的标准。但值得注意的是，“中国特色”本身并无褒贬之分，而“中国特色”的会计既不比其他国家的会计更加优越，也不能以是否落后于西方会计理论作为评价会计理论的“中国特色”的标准。从比较制度分析的视角，在中国社会经济转轨过程当中考察会计实务和理论，有助于更深刻地理解会计的“中国特色”。

　　二、会计的多样性与特色

　　在成熟市场经济国家，会计作为一种制度，具有内生性，是在市场主体的市场交易中自下而上地产生的，其作用在于降低交易成本、提高交易效率以及降低由于信息问题而造成的不确定性风险。作为一种制度安排，会计与其他制度一起共同构成了一个国家的整体经济体制，并且会计与其他制度安排之间是互为补充的，这些互补性的制度之间的相互作用决定了经济体制的效率。会计作为一种制度，又是在社会的经济发展水平、政治和经济体制、法律环境、资本市场、文化传统等因素共同作用下，伴随其所处的外部环境的变化而不断发展演变的。会计的演化具有路径依赖性（pathdependence），②因此，一个国家的会计总是和其经济发展相适应的。经济社会发展道路不同，经济发展的需要不同，就会有不同的会计。

　　纵观世界各国，会计具有多样性，即使同样是成熟市场经济体制国家，会计也存在较大的差异，这正是由于这些国家的政治经济体制、经济结构、文化传统等方面差别而造成的。多样性会计的存在，说明其本身是无所谓优劣的。同时，正是由于会计的演进具有多样性和丰富性，不同国家的会计理论各有其特色和自身的合理性。因此，我们不能以西方发达国家的会计作为标准来评判其他国家会计的优劣，更不能以是否落后于西方发达国家的会计理论作为另外一个国家会计理论特色的取舍标准。

　　会计同样是中国社会经济体制的重要组成部分，中国会计的产生和发展，也是在中国的政治制度、经济体制、法律环境、资本市场、文化传统等因素共同作用下演进的结果。它就必然具有和西方发达国家不同的特征，但这并不意味着它是落后或者优于西方国家的。中国会计的产生、发展和演化具有自身的内在逻辑，只有理解这一点，我们才能正确地理解会计的“中国特色”，更好地把握什么样的会计制度和会计理论才是适应中国市场经济发展需要的；只有在这个基础上我们才能更有效率地探寻“中国特色”会计理论的发展方向。

　　三、以会计准则的比较制度分析为例

　　会计准则是会计的重要组成部分，集中体现了一个国家会计制度和会计理论的原则和特色。会计的多样性决定了不同国家会计准则的差异性。中国的会计准则最具特色之处在于政府的角色，体现在我国强调准则具有协助国家宏观经济调控的作用。而纵观英美等国的会计准则，都不承担宏观调控的职能，国外会计理论中对会计准则作用的论述中也没有相关的说法。为什么会产生这种差异？如何看待这种差异？这是否说明中国的会计准则落后于西方发达国家？回答这些问题首先必须理解会计和社会经济体制中其他制度是互补的，会计的发展具有路径依赖性；必须用历史的眼光考察中国会计准则的产生历程，跳出准则并从会计之外的其他社会经济制度中来探寻答案。

　　西方成熟市场经济国家的会计准则是在资本主义市场经济几百年的发展中内生出来的，是资本主义市场经济发展的客观需要和必然产物，是和西方国家市场经济体制中的其他制度相吻合的。在市场微观主体的交易过程中，为了解决信息不对称问题、降低交易成本，产生了对统一、规范、合理的会计准则的需求。会计是一项提供信息的服务活动（APB，1970），是先有需求并且在这种需求的推动下，才有了会计准则的产生、变迁和完善。作为规范微观主体行为的会计准则，既然是自下而上产生的，这就意味着它体现的是微观经济主体的利益和偏好，微观主体对准则的执行也就必然是一种自发的要求，因而执行起来更具有自觉性；会计准则更具契约性制度安排的特征，其应用不存在国家自上而下的强制性推广过程。相反，支撑准则的是市场力量，因为，不符合准则的财务信息不会得到市场的承认。所以很多成熟市场经济国家的会计准则往往是由民间性的准则制定机构加以制定、统一和推广的，而且会计准则表现出相对的稳定性，与其他制度的摩擦较小，准则使用的社会成本较低。值得注意的是，即使同是西方成熟市场经济国家，由于社会发展路径不同以及由此导致的政治、经济环境差异，不同的国家在会计准则上也各有特色。

　　和西方成熟市场经济国家恰恰相反，我国会计准则的产生具有外生性的特征。1949年以后，随着社会主义计划经济体制的建立，我国开始逐步引进苏联统一会计制度、并沿用达30年之久。与以国有企业为核心的计划经济体制相适应的是分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度，会计仅仅服务于国家制订、执行计划并监督计划执行效果的需要，在这种相对简单的经济环境和繁琐、僵化的会计制度下，是不需要会计准则的。会计原则或准则、包括术语本身，已从实务界和理论界消失了（葛家澍、刘峰，1999）。1979年改革开放后，在经济体制改革的潮流中，改革会计制度，重新认识会计的属性、目标和职能成为现实的要求。尤其是从80年代后期起，由于引进外资的需要以及股票市场的发展，企业，尤其是股份有限公司的会计核算、报表编制和信息披露必须同国际会计惯例协调、接近，必须满足社会投资者的需要，建立会计准则和新的会计制度，逐步取代过去分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度就成为会计改革的重点（葛家澍，2000）。这一方面是由市场经济的发展而推动的，是我国社会主义市场经济体制改革的客观需要，但另一方面，由于改革的初始条件是存在一个强政府、弱社会的格局，而且也不可能依靠市场力量在一个长期的交易过程中自发地产生出会计准则，只能依靠国家的力量，制订会计准则和强行推广。因此中国的会计准则具有外生性，是国家自上而下推动产生的。

　　在中国会计准则的产生过程中，国家的作用是至关重要的，因此，会计准则必然要反映国家的偏好和需要，必然体现国家宏观经济调控的要求。而事实上，我国目前经济的增长离不开国家的调控，政府依然是会计信息的主要使用者（冯淑萍，2000），尤其是在目前经济活动十分复杂的情况下，国家对国有经济成分的经营者实施监督日益困难，对会计信息的真实性要求愈加严格，会计准则体现国家的要求必然是合理的。因此，中国会计准则强调宏观调控虽然有别于西方国家，却并不意味着它是落后于西方国家的，也不能以此作为二者优劣的评判标准。

　　由于中国的会计准则是由国家自上而下推动产生的，必然会导致这种情况：国家为了自身利益而制定的准则不一定符合微观经济主体的偏好和要求，也肯定存在与经济发展的要求不相适应之处。尤其随着民营经济的发展，国有经济在国民经济中所占的比重有所下降，国家调控经济的方式、手段会发生变化，国家直接介入经济增长的程度会趋于降低，会计信息的主要使用者也会从政府转变为微观经济主体。经济环境的变化就会要求我国的会计准则发生相应的修改和变化，目前我国颁布的会计准则强调宏观调控作用的合理性会逐渐消失。但是，我们并不能以此否定现有准则的合理性，西方先进、成熟的会计理论也许给我们提供了一个理想的会计准则的目标模式，但国情的现实约束使得我们不能按照将来的理想模式做出最优的选择，而只能根据现实的经济条件和其他制度条件进行次优的选择（钱颖一，1999），而恰恰是这些次优选择在会计改革目标的实现过程中发挥着及其重要的作用，这就是“中国特色”会计准则的合理性所在。因此，我国会计准则的“中国特色”还应该包括不稳定性和过渡性，这也是符合中国渐进转轨过程的现实的。

　　四、正确认识会计“中国特色”的意义

　　比较制度分析揭示出，正因为我国处于渐进转轨的特殊历史阶段，决定了会计的“中国特色”具有外生性、不稳定性和过渡性的特征，这是我国的会计与其他国家存在各方面差异的根本原因。我们进行会计理论研究，就必须深刻体察社会经济结构的变化；由于会计与其他制度安排存在互补性，我们还必须在我国的整体经济制度变迁中寻找并研究会计制度和经济发展不相适应的地方，推动会计制度的演进。只有建立在这个基础上，“中国特色”的会计理论才能既富于现实的解释力，又能揭示未来会计理论的发展方向。

　　认识并理解会计的“中国特色”，一方面我们要看到现存会计制度的合理性，在会计理论研究和实务中不能照搬国外的经验，而要根据中国国情做出正确的判断；另一方面，由于我国的会计改革是由国家自上而下推动的，会计理论界就应该也能够成为另一种力量———自下而上的力量，使“中国特色”的会计更多地体现微观经济主体的偏好和市场经济发展的需要。

　　注

　　①“比较制度分析”（ComparativeInstitutionalAnalysis）是经济学的一个新领域，它是通过将经济体制看作各种制度的集合来分析市场经济体制的多样性和活力的。详细的讨论参见青木昌彦和奥野正宽所著的《经济体制的比较制度分析》。

　　②在初始条件的约束下，事物一理沿着某个具体的路径发展，其他的可选路径就可能会被撇开或忽略掉，形成一种不具可逆性的发展路径。路径依赖说明了历史的重要性（North，1990）。