摘要：本文就WTO框架下我国会计信息披露应该正确处理各利益方的关系，在会计标准制定、会计信息披露的重点、建立信息披露支持系统，按照国际惯例坚持财务会计信息披露的成本效益原则等方面进行了探讨。
在WTO框架下我国会计信息披露的范围和内容及其形式将按照国际会计基本标准和惯例进行披露。以履行我国对WTO的义务，从目前来看，我国会计信息披露途径主要有三个方面：一是政府或公认会计师协会强制性会计信息披露：二是由会计中介结构根据相关法律和规定进行的披露：三是公司自愿披露的会计信息。由于世界经济全球化进程的迅猛发展和新经济形式的出现，政府强制性会计信息披露在法律的规范上存在滞后现象；中介机构所进行的会计信息披露往往是针对某事项所进行的披露，信息量十分有限；公司自己披露的会计信息从公司利益的角度出发经常存在片面性、倾向性甚至欺骗性。而会计信息的充分披露与商品生产和贸易的发展及投资贸易的发展都存在十分密切的关系。会计信息披露不充分使得商品生产和贸易。投资的风险加大。使贸易和投资的效应很难加以计算。所以，在WTO的基本条款中对信息的透明度做出了明确的规定。
一、WTO透明度原则与会计信息充分披露原则的关系
法律法规的透明度是会计信息披露的基本前提，是会计信息充分披露的基本依据。其具体内容包括法律法规制定的公开性、广泛性；实施细则的适应性、可操作性；实际操作过程中的透明度和可理解程度；执行结果的可预见性和不可逆转性。透明度原则是WTO的主要原则之一，体现在（1994关贸总协定）第10条，贯穿于WTO的主要协定之中。中国在《中华人民共和国加入议定书》中对此做了明确的承诺，“中国应设立或指定一咨询点，应任何个人、企业或WTO成员的请求，在咨询点可获得根据本议定书第2条（C）节第1款要求予以公布的措施有关的所有信息。对此类提供信息请求的答复一般应在收到请求后30天内作出。在例外情况下，可在收到请求后45天内作出答复。延迟的通知及其原因应以书面形式向有关当事人提供。向WTO成员作出的答复应全面，并应代表中国政府的权威观点。应向个入和企业提供准确和可靠的信息。”显然，WTO对信息的披露和信息质量都有明确的要求。即充分性、权威性、相关性、可靠性；而会计信息的充分披露和信息质量的基本要求：一是会计处理所依据的法律；二是会计处理所依据的理论；三是会计处理所采用的方法；四是会计处理所揭示的事项及事项之间的关系是否具有客观性、相关性、明晰性、可比性、及时性。会计信息披露的目的同样是减少投资和贸易的误区，降低贸易和投资的风险。但是，WTO的透明度原则强调的是政府法律方面的公开性、公正性、可靠性；而会计所披露的信息则体现在企业财务会计信息的揭示上，同样要求具有公开性、公正性、可靠性。会计信息的披露和质量必然是建立在法律、规则、制度、政策透明度的基础之上，是对企业资产、负债、所有者权利和企业经营过程和结果进行说明和揭示。通过对会计信息的分析，可以了解企业是否按照公布的法律、规则、制度、政策进行相关的会计处理。是对法律、规则、制度、政策在一定的经济环境中的具体体现；通过对法律、规则、制度、政策的分析，可以了解到会计信息的披露是否充分，会计的处理是否符合国家所公布的法律、规则、制度、政策，是否构成贸易和投资的障碍等。透明度原则对于外国企业7解中国的贸易和投资体系，进入中国市场具有积极的意义；会计信息的充分披露对外国企业了解中国企业的资信，规避风险具有现实的作用。透明度原则和会计信息的披露是对贸易和投资这样一个同样的问题从宏观和微观两个方面所作的说明。显然对会计信息披露和信息质量的完善是透明度原则在会计领域的具体体现和延伸。
二、WTO透明度原则对会计信息披露的基本要求
（一）统一性。法律法规的统一性是我国对WTO承诺之一。在中国加入WTO的《中华人民共和国加入议定书》中，在第2条（A）节2款、承诺：“中国应以统一、公正和合理的方式适用和实施中央政府有关或影响货物贸易、服务贸易、与贸易有关的知识产权（”TRIPS“）或外汇管制的所有法律、法规及其他措施以及地方各级政府发布或适用的地方性法规、规章及其他措施（统称为”法律、法规及其他措施“）。”我国承诺在贸易、投资、知识产权保护、服务贸易等领域在法规的制定和实施方面要具有统一性。《会计法》、《
企业会计准则》、《行业会计制度》都属于法规的范畴，它的制定、解释必须具有统一性。这是WTO对我国的基本要求之一。也是我国发展市场经济体系，完善法制建设，履行公平竞争的需要。统一性对会计信息的披露基本要求是：首先，应该具有规范性；其次，会计信息的披露在同等的环境条件下，应该具有一致性；第三、会计信息的披露应该具有对称性。
（二）充分性。会计信息的充分性是避免商品生产和贸易以及投资贸易风险的基本前提，是减少贸易和投资误区的有效措施之一。也是我国在《中华人民共和国加入议定书》中的主要承诺。它意味着应该满足不同利益主体之间的不同要求。其基础有二：一是，充分性是建立在广泛性基础之上的。广泛性要求会计信息的披露不仅要对会计事项本身的过程和结果进行充分披露，而且要对会计事项所引起的资产、负债、所有者权利的变化进行必要的揭示。不仅要求对公司或企业内部经营状况和财务成果进行说明，而且要求对公司或企业的关联关系进行解释；二是，充分性是建立在深刻性基础之上的。深刻性要求会计信息的披露应该具有一定的深度，对重大事项的披露不仅应该对事项本身进行深入的剖析而且对其前因后果也要进行充分的说明。使不同利益主体通过信息清楚的了解事物的本质及与其他事物的关系和可能的演变和结果。
（三）可靠性。可靠性是会计信息披露的一般原则，又是WTO的基本要求之一。可靠性的内涵是真实性，真实性包括客观性、准确性和可验证性。需要注意的是在WTO框架下客观性、准确性、明晰性和可验证性是建立在较为完善的市场经济基础之上的。客观性体现在反对入为干扰方面；准确性体现在市场经济下的公允价值的确认方面；可验证性体现在贸易的审查制度方面。在WTO的框架下，真实性具有了更加丰富的内涵和外延。会计信息的真实与否直接关系到会计的诚信问题，关系到不同利益主体的切身利益。由于受利益的驱动，会计信息的可靠性在世界范围内正面临着前所未有的巨大挑战。
（四）可比性。可比性在WTO的有关条款中主要体现为倾销及反倾销方面，主要表现形式是：在市场经济中商品的成本或价格与国外同类商品的成本或价格的比较。从关税贸易总协定（GATT）第6条反倾销条款来看，“（a）低于正常贸易过程中在出口国中供正常消费时的可比价格；或（b）如无此种价格，则低于正常贸易过程中同类产品出口至第三国的最高可比价格；或该产品在原生产国的生产成本加上合理的销售成本和利润”；其次是不低于成本。成本的确认程序、内容与价格的确认及内容基本上是一致的。从会计的可比性角度看：价格和成本的确认是在不受干扰的市场环境下产生，如果市场中没有同类产品则以市场具有类似特征和风险的商品价格作为可比产品；如果市场没有类似风险和特征的商品则在允当、合理的基础上估计相关的属性并在此基础上进行计量。这与反倾销中对价格和成本的认定，在程序和内容上是完全一致的。在国际贸易中商品的反倾销所要求的商品的可比性是建立在相对成熟的市场经济基础之上的。在WTO的框架下主要体现在反倾销争端和争端的解决上。事实上在国际贸易中反倾销的基础是商品的可比性，会计计量所反映的可比性往往导致反倾销争端的发生，影响到反倾销争端的解决。所以我们必须处理好反倾销与商品成本和价格的可比性的关系，充分认识到会计确认、计量的可比性是WTO公平贸易原则的延伸。
三、对我国在WTO框架下会计信息披露的思考
（－）在有关会计信息披露的会计标准制定方面，我国应认真履行我国对WTO的有关承诺。正确处理国际会计标准与中国特色的关系。会计信息披露标准应该体现中国生产力发展的水平，反映中国的生产关系，调整规范中国的会计行为。强调统一性是会计信息披露的基本要求，层次性是在统一性的框架下的补充和完善。明确界定会计信息的充分性与商业秘密的关系。充分认识可比性的确认不应该脱离一定的社会环境，应建立在充分协商的基础上，允许存在必要的差异性、层次性。可靠性应该与决策和预测相关并体现其重要性。
（二）明确会计信息披露的重点。以满足WTO各利益主体的需要。会计信息成为公司信息披露的重点是由其性质决定的。人们通过对其财务会计信息的分析可以获得许多有价值结论，这些结论直接或间接的支持信息使用者的决策和行动。在市场经济中预测和分析公司盈利和风险及其他具有实质性意义的事项是会计信息披露的重点。依据国际惯例和WTO《服务贸易总协定》及其附属文件的规定；公司会计信息的披露的重点应该包括：（1）
资产负债表；（2）损益表或利润表；（3）
现金流量表；（4）股东权益变动表；（5）财务情况说明书；（6）各种财务报告附注；（7）各种会计政策运用说明；（8）合并会计报表；（9）审计报告；（10）其他财务信息。
（三）建立信息披露支持系统，确保WTO所要求的会计信息的披露的充分性、系统性。财务会计信息披露的充分性、系统性在一定程度上取决于完善的信息披露支持系统。信息披露支持系统包括信息披露制度和信息披露方法及信息披露手段。首先，信息披露制度的建立应该纳入法律法规体系，这对于一个大陆法系的国家尤其重要；其次，要完善信息披露的监督控制机制，加大对虚假信息的处罚力度以保证财务会计信息的可靠性；第三，建立明确、具体的财务会计信息披露标准，使信息披露者有章可循，有法可依。以保证会计信息披露的统一性、可比性；第四，信息的披露应该具有多种形式以满足不同层次、不同习惯利益相关者和潜在的投资者的不同需要；第五，广泛采用计算机信息处理系统和现代化的通讯系统以保证财务会计信息的及时性和有效性。
（四）正确处理各方面的利益关系。满足WTO各利益主体会计信息需要的特殊性和复杂性。正确处理不同利益主体之间的关系；正确处理会计人员与会计主体、业生与会计人员、经营者与所有者、内部审计与外部审计、道德与法制的关系。充分认识不同会计主体（包括WTO各成员方）利益的不同，深入分析利益驱动与会计信息失真的关系，使假账所带来的效益高于假账付出的成本。明确财务会计人员的利益主体，减轻财务会计人员的心理障碍和行为障碍，加强职业道德和业务能力培训，满足各利益主体会计信息需要的特殊性和复杂性。
（五）按照国际惯例坚持财务会计信息披露的成本效益原则。充分的、高质量的财务会计信息的披露必然会导致较高的成本费用，无偿提供会计信息，在一定程度上会损害提供信息者的利益。而无偿提供信息所带来的利益又很难量化。这致使信息提供者不愿意提供充分的财务会计信息。介于会计信息作为公共产品，具有非排他性的性质。这就要求国家有关管理机构要正确的处理提供信息者的义务与利益的关系，对不同层次的信息提供者应区别对待，就一般公司或企业而言，对于提供充分的、高质量的财务会计信息者应给予适当的补贴或某些优惠。以利益驱动信息提供者的积极性。而作为会计师事务所；有义务和责任提供充分的、可靠的、高质量的会计信息。
WTO的有关条款对会计信息的披露提出了更高的要求，这一方面是对会计信息的规范；另一方面也是履行WTO义务。它有利于完善和发展我国会计信息披露制度，有利于市场经济的发展和经济全球化的进程。
