选择一个怎样的发展战略，这不仅直接影响着一个国家的社会进程，而且，也影响到整个人类的未来命运。因此，探索合理的发展观已成为国际社会所共同关注的焦点。可持续发展战略的提出，无疑是这种探索的一项富有积极意义的成果，它必将对人类社会的发展产生极其深远的影响。其中，就其对会计的影响而言，则将促使绿色会计理论与实践日臻完善。鉴此，笔者认为，有必要就可持续发展战略下绿色会计这一重要命题做些系统化研究，以期丰富和完善绿色会计理论与实践，并推进可持续发展战略的有效实施。

　　一、可持续发展战略下传统会计的局限性

　　人类社会的发展，归根结底是人类与其所处自然环境与社会环境对立统一、协调共进的动态过程。在这种动态过程中，传统会计功不可没。只是传统会计理论一般侧重从人类经济活动的角度，着眼于对自然资源的开发利用，来反映和监督企业资本及其运动的，并建立在历史成本计价、权责发生制和复式记账三大支柱之上。但传统会计没有将环境所带来的经济问题很好地纳入会计理论与实践加以研究和解决，以致于联系可持续发展战略来看待传统会计理论与实践，不能不说传统会计尚存在一定的局限性，并集中表现在：

　　1.会计循环过程及内容不完整。

　　在会计确认上，传统会计没能将整个社会生产、消费和相应的生态循环价值都反映至会计图象上，因而，会计循环过程及内容暴露出一定的不完整性。具体而言，缺乏将涉及环境的经济业务作为会计要素加以正式确认。例如，没将环境资源按资产要素确认；没将企业应承担的环保社会责任按负债要素确认；在所有者权益要素中没将环境资本列进；没将资源成本列作费用要素确认；没将环境收益列入收入要素确认；对环境利润更是缺少必要的确认、计量、记录与报告。从会计实践看，在我国现行的会计制度中，还没有与环保相配套的会计核算体系，仅在企业管理费用中包含了排污费和绿化费项目，所有这些表明传统会计侧重核算与企业直接有关的信息、资金和物质商品，而对企业与有关的资源、环境、废弃物及生态环境的关系等进行反映和监督不够，致使会计循环过程及内容呈现出一定的不完整性。可喜的是，我国已把生态保护提上了议事日程，对征收生态环境补偿费做出了有关政策性规定，在我国，将环保费支出反映在国民生产总值中已势在必行。事实上1992年中发办7号文就已明确指出：“运用经济手段保护环境，按照资源有偿使用的原则，要逐步开征资源的利用补偿费，并开展对于环境税的研究，研究并试行把自然资源和环境纳入国民经济的活动核算体系，使市场价格准确反映经济活动造成的环境代价。”传统会计不能无视这种政策性规定，相反应及时将整个社会生产与消费和相应的生态循环价值都纳入会计图象一并反映与监督，以弥补会计循环过程及内容不完整的缺陷。

　　2.狭义循环成本概念不适应可持续发展战略对自然资源消耗的成本补偿要求。

　　成本的经济实质应是价值耗费与补偿的有机统一体。为此，人类的劳动消耗需要补偿，自然资源的消耗同样需要补偿。在某种意义上，成本充当了消耗补偿的价值尺度。传统会计（包括现代会计）所依赖的成本观念是狭义循环成本概念（或称小循环成本概念），它从属于狭义费用概念，这可从《企业会计准则》中关于费用要素的确认及制造成本法下费用区分为制造成本和期间费用得到佐证。

　　狭义循环成本概念，立足于企业微观本身来处置成本补偿；讲究企业资本运行的循环与周转的畅通性、安全性及增值性；会计所提供的信息侧重于披露经济性信息，而缺乏有效的环境社会性信息的充分披露，未能真正建立起“微观-宏观共振型”的会计模式和运行机制；也使得国民生产总值和企业生产成本的正确量化计算缺乏科学依据。例如传统会计核算方法未将环境资源列入资产核算，其经济增长指标不能如实反映社会经济发展速度，虚增了国家财富；企业成本只量化计算人造成本，而对自然资本忽视不计的结果，造成企业对自然资源的无偿占用和污染破坏，以牺牲环境质量为代价虚增盈利。正确做法应在宏观上计算国民生产总值时扣除环保支出，而在微观上企业生产成本应反映当期环保支出。面对当前世界范围内的日趋严重的生态环境问题，人们应当意识到生态环境问题长期得不到科学解决，其重要原因之一是现行的成本理论缺少一种从自然资源和人类活动两方面复合认识成本补偿问题。从可持续发展战略对自然资源消耗的成本补偿要求的实际出发，我们应倡导广义循环成本观（或称大循环成本观），并将广义循环成本理论有效地应用于会计实践。

　　按照广义循环成本观，要从自然资源在人类活动作用下整个循环过程研究、定义有关成本的特性及范围和内容，即从整个物质世界的循环过程来看待成本耗费及补偿问题；不仅要考虑人类劳动消耗的补偿，而且要充分考虑自然界各种物质资源的消耗及补偿，以便实现可持续发展。为此，包括环境在内的会计循环应采取如下基本模式：

　　从广义循环成本构成看，应当是自然资源成本、物化劳动和活劳动消耗的总和，其中资源成本可具体包括生成成本、再生成本、恢复成本、替代成本和服务成本等。一般地，生成成本是指自然资源本身的有用性所表现出来的价值形式；再生成本是指自然资源从它被消耗，到再生成原来规模和水平应计量的成本或应补偿的价值；恢复成本是指人们开发利用某项资源的同时污染、破坏或消耗了另一项资源，用来恢复被污染、破坏的资源本来面目的成本；替代成本是指不可再生资源在开发利用时，人们以其他资源替代之所需支付的相关费用；服务成本是指某些资源的存在对人类的生存环境提供了某种服务所发生的成本，具体包括由于资源服务所带来的收益增加及失去服务造成自然灾害而发生的损失。

　　3.对环境成本与收益计量的弱化制约着对环境信息的有效披露。

　　会计计量构成会计循环的重要内容之一，从理论上讲，会计计量工作应贯穿于会计核算系统从数据输入到信息输出的全过程，它包括选择计量客体的计量属性、选择会计计量单位和确定会计计量模式三个计量要素。从实践看，由于传统会计没能将环境带来的经济问题很好地纳入会计核算体系，因此，在会计计量方面缺乏对环境会计对象的有效计量，集中反映在没能用会计计量反映和控制环境资源及其耗费与补偿问题。必须指出，当资源与环境具有价值时，应视为资本性质，这种资本的价值能向人造资本转换，为此，会计实践上要计量两种资本的转换过程，并确定适度的转换比，以利于满足可持续发展的内在要求。

　　传统会计计量是建立在历史成本计价原则基础之上的，并以交易价格为前提。由于环境成本与收益一般不能通过市场交易来确认其市场交易价格高低，这给会计上对其有效计量确实带来一定的困难，但也正因为如此，才需要对会计计量方法予以开发与创新，大胆采用一切可采用的方法。必要时可用实物指标或劳动指标或建立数学模型或甚至用文字说明对环境造成的损害及所取得的环境业绩大小。另外，要对环境状况评价建立起相应的方法体系，例如可采用指数评价法（在用多环境要素的综合评价时，可具体使用均值型和计权型）、分级聚类法（目前，国际上采用的有积分值法、W值法和模糊聚类法）、模型评价法（常用的有矩阵模型、网络法、经济损益分析法）等方法。

　　传统会计在会计计量上缺少必要的突破，尤其对环境成本与收益计量上不无弱化，反过来制约着对环境信息的有效披露以及现代会计职能的能动发挥。可以预见，今后一个主要社会问题将是确定由谁支付外部问题的成本和怎样对其定量估价：哪些成本应由生产它们的团体负担，哪些成本应由整个社会承担。由此可见，对环境成本和环境收益计量尽管困难但必须有较大突破，否则，会计很难满足社会各方面对环境问题提出的信息披露的客观要求。

　　二、绿色会计的基本理论及实务操作的主要障碍

　　绿色会计（Green Accounting）又名环境会计，它是在环境资源恶化和修正传统会计的基础上产生的。从世界范围看，会计绿化成为一种时尚，但绿色会计由来已久。具体可追溯于本世纪70年代，以《会计学月刊》（Journal of Accounting）1971年比蒙斯（F.A Beams）的“控制污染的社会成本转换研究”和1973年第2期马林（J.T.Marlin）的“污染的会计问题”两篇论文为代表，揭示了绿色会计研究的序幕。1983年以来，世界银行就积极鼓励修订现行的会计体系，增加环境项目，提出建立一套与联合国国民会计体系相配套的环境辅助账户的建议。1989年1月联合国国民会计体系专家小组接受了该提案。经过修订的国民会计蓝皮书已于1993年发表，包括的内容有对绿色会计的讨论，对提出的设计辅助账户作了肯定，并批准收益计量时应考虑计算环境成本问题。国际会计和报告标准政府间专家工作组1995年召开的第13届会议，其主题就是绿色会计。

　　从本质上看，绿色会计是环境科学与会计学科交叉渗透而形成的应用性学科，具体而言，它以货币为主要计量尺度，以有关环保法规为依据，研究经济、社会发展与环境之间的关系，计量、记录环境污染、环境防治、开发、利用的成本费用，评估环境绩效及环境活动对企业财务成本影响的一门新兴会计分支。

　　随着社会经济的发展，会计与自然环境的联系越来越强，用会计处理一些环境问题已成为当代和未来会计学发展的一大趋势，绿色会计必有着光明的发展前途。

　　1.绿色会计的基本理论。尽管绿色会计有着光明的发展前途，但毕竟建立绿色会计，不仅是一个会计问题，也是一个环境问题和社会问题。时至今日，绿色会计的假设、原则、核算对象、程序与方法、计量基础、成本范畴的确认、报告体系的构建等方面尚未形成共识，更谈不上绿色会计完整的理论与方法体系。有关绿色会计的探讨不能不说还停留在初级阶段，尤其在我国更显力度不够，翻阅这方面的探讨文章，其标题多标明“初探”、“略探”、“略论”、“浅论”字样。绿色会计理论需与可持续发展战略的根本要求相吻合，其基本理论要点可归纳如下：

　　①企业经营与管理受到自然环境与社会环境问题的影响，其中自然环境的影响包括：资源衰竭、环境污染、气候改变、废弃物处理、产品安全与卫生等；社会环境问题影响主要包括：消费者主义盛行、城市环境引起关注、人力资源管理水平低劣及全球经济南北划分等。面对环境问题所带来的经济问题，会计上应适当予以确认、计量、记录和报告。

　　②承认资源与环境有价值，并具有资本性质，主张将整个社会生产消费和相应的生态环境都反映到会计图象上。

　　③吸纳广义循环成本观，将环境带来的经济问题纳入会计一并适度处理，构建“微观-宏观共振型”的会计模式与运行机制。

　　④两层次会计目标：一是基本目标-在促使企业注重经济效益的同时，高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用环境资源，努力提高社会效益和环境效益；二是具体目标-组织相应的绿色会计核算，会计应考虑环境信息的充分披露。

　　⑤双重核算体系：其中微观核算体系，要最大限度地考察企业与环境资源的密切联系，并对环境资源损耗、环境保护支出、环境资源收益、环境资源效益作出相应的会计确认、计量、记录与报告；宏观核算体系要从宏观角度出发，在国家和社会范围内建立环境成本核算体系。从环保资金合理回笼与合理运用等方面强化宏观核算体系功用。

　　2.实务操作的主要障碍。自绿色会计提出后，已历经了多年的发展，其成绩不容忽视。但由于企业追求经济效益与社会要求的可持续发展之间的矛盾、传统会计的局限性与绿色会计之间的矛盾，使绿色会计理论与实务进一步完善还需要解决许多实际问题，尤其要突破实务操作的以下主要障碍：

　　①缺乏科学的定量方法及切实可行的指标体系，绿色会计用货币计量所有的环境成本与收益必要性与缺乏可操作性并存，如何突破计量障碍。

　　②尽管按照“谁受益、谁负担”等经济原则，人们会接受环境成本可以是企业相关成本的一部分的观念，企业应对所耗用的自然资源和破坏的生态环境付出一定的代价，但实务上很难找到一个合理的分配标准，将环境成本在不同企业、单位、部门之间予以分配。

　　③可持续发展战略的提出不会自觉地转化为行动，如果没有相关的法律、法规与制度的强制性要求，大多数企业目前将不会为减轻生态环境的破坏而自觉增加支出；即使增加了相关环保支出，大多数企业在一定程度上仍不乐意主动向社会揭示这方面的信息、怕损害企业环保形象。

　　④缺乏绿色会计行为规范标准，无法统一规范绿色会计核算的对象及报告形式，致使绿色会计核算的可操作性差。

　　三、构建我国绿色会计的几点建议

　　绿色会计作为亟待开发的现代会计新领域，在我国同样存在如何创建问题？对此，学术界就创建我国绿色会计也提出过几点原则性设想：诸如“借鉴与创新相结合”、“强制与自愿相结合”、“逐步提升披露水平”、“理论与实务同步”等。笔者认为把握这些原则无疑有益于我国绿色会计的创建，但仅此还远远不够。对此，笔者拟补充几点建议：

　　1.加强绿色会计理论专题研究，突破实务操作的主要障碍。实务操作存在的一些主要障碍，折射出绿色会计理论研究的弱化。必须指出，绿色会计实务的推广应以理论的不断完善为前提条件。由于绿色会计所依赖的理论和方法体系的多元化，其核算对象的复杂化，尤其是在计量环节上没能突破，使得当前绿色会计缺乏与实务相结合的理论支点，其结果是绿色会计实务没有相应的理论指导，演化为绿色会计实务操作的盲点。为此，加强绿色会计理论专题研究。借助于适当的理论导向，才可望突破实务操作的主要障碍。在这方面政府或者相关部门如果能恰当地引导会计理论在绿色会计方面做些研究，或者成立绿色会计理论及运用专题课题组认真研究出相应成果，将会提高我国的绿色会计理论水平，促使绿色会计理论早日与会计实务相结合，突破实务操作的一个个主要障碍。

　　2.健全绿色会计法规层次模式，统一规范绿色会计核算对象及报告形式。绿色会计法规层次模式可采用四层次法规模式：会计法、相关资源及环保法=＞绿色会计基本准则=＞绿色会计具体业务准则=＞企业内部绿色会计核算办法。目前，可由财政部牵头，吸纳环保、会计、税收等各方共同筹划“绿色会计准则”或修订“企业会计准则”增加绿色会计相应的准则内容，必要时也可制订绿色会计制度或对现行行业会计制度补充有关绿色会计核算的内容。这样可在实践上统一规范绿色会计核算对象及报告形式，增强其实务可操作性与统一性。

　　3.给出明确的价格信号，形成合理的价格体系，充分发挥价格的宏观调控作用。首先，给出明确的价格信号。从某种程度上讲，国家对于资源的使用应坚持有偿原则，尽量不采用或少采用免费（税），对有限的资源无偿使用，无疑将不利于可持续发展的推行，同时，也不利于绿色会计的计量及完善。其次，要形成合理的价格体系，充分发挥价格的宏观调控作用。绿色会计要将广义循环成本理论应用于绿色会计实践，这样商品的成本中加入资源成本，会使商品价值得到客观反映，这本身意味着需建立新的、更合理的商品价格体系，各种商品之间的比价能够反映资源成本。这是市场经济发育的必备条件，是价值规律和公平竞争优胜劣汰的客观要求，有利于充分发挥价格应有的资源配置和宏观调控作用。

　　4.增设适当的绿色财务管理的评价指标。创建绿色会计，企业财务管理应增加绿色财务管理的内容，其中增设适当的绿色财务管理的评价指标是其基本内容之一。企业可根据自身的经营管理的特点，财务管理的流程，寻找和建立适合自身发展的绿色财务管理的评价指标与方法；国家或行业主管部门也可据实制定相关的绿色财务评价指标或指标体系。按指标的约束程度，可分为强制性指标和推荐性指标两类，或将绿色财务评价指标区分为国家标准、行业标准、地方标准、企业标准四级。必须指出，绿色会计要揭示企业对资源环境的责任，要求企业站在社会的角度，考评企业财务管理的业绩。对企业的评价，应以能在企业内部使社会收益与社会费用相配比的社会利润为标准，其财务评价所提供的信息，不仅要为企业内部服务，而且要有助于宏观调控。

　　5.加强绿色审计，强化对绿色会计再监督。绿色审计是对绿色会计的再监督，加强绿色审计，有助于绿色会计的创建和不断完善。绿色审计又名环境审计，国际商业学会（ICC）把它定义为：“环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统的、有说服力的、客观的估价，并通过有助于对环境的管理和控制，有助于对公司有关环境规范方面的政策制订等手段，来达到保护环境的目标。”其审计重点包括：①环境保护法合规性审计；②企业环境保护政策和控制程序审计；③环境保护管理系统审计；④关于有害物质的贮存与处置的审计；⑤环境经济责任的记录与披露的审计。在我国通常把绿色审计视作国家审计机关开展的一种专项审计，即国家审计机关依据有关环保法规，以及会计准则对企业绿色会计的合理性、全面性、合法性及真实性进行审查与鉴评，促使企业加强资源环境保护，强化国家宏观调控的一种专项审计。绿色审计的有效开展，有助于在实践上处理好发展生产与环保的关系，局部利益与整体利益的关系，目前利益和长远利益的关系，最终促进绿色会计理论与实践不断完善，使我国社会经济发展逐步纳入可持续发展之轨道。