会计调整中的所得税问题

2003-11-24 11:18　来源：财务与会计·张志凤

　　会计调整时涉及的损益类调整事项是否调整应交所得税、递延税款和所得税费用是众多注册会计师考生较为关注的问题之一。本文将从会计政策变更和资产负债表日后事项等方面阐述会计调整中的所得税问题。

　　所得税的会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法。在应付税款法下，本期所得税费用等于本期应交所得税；在纳税影响会计法下，时间性差异对所得税费用的影响反映在递延税款中，即：本期所得税费用等于本期应交所得税加上（或减去）本期递延税款发生额。因此，无论是应交所得税的调整，还是递延税款的调整，都会影响所得税费用的调整。

　　1、会计政策变更追溯调整时涉及的所得税问题

　　一般来说，若所得税采用应付税款法核算，会计政策变更的追溯调整法不会涉及以前年度应交所得税的调整，若所得税采用纳税影响会计法核算，同时涉及时间性差异，则应考虑递延税款和以前年度所得税费用的调整。如：固定资产折旧方法发生了会计政策变更，此项变更涉及时间性差异，若所得税采用纳税影响会计法核算，则应考虑所得税费用的调整，若所得税采用应付税款法核算，则不考虑所得税费用的调整。

　　[例1]：甲公司于1999年12月10日取得并于当月投入行政管理部门使用的一项固定资产，该固定资产原值为3 100万元，预计使用年限为5年，预计净残值为10万元，采用平均年限法计提折旧。该公司于2003年决定将上述固定资产计提折旧的方法改为双倍余额递减法，所得税税率为33%.假定不考虑法定盈余公积和法定公益金的提取。

　　（1）若所得税采用纳税影响会计法核算，则甲公司会计政策变更累积影响数计算和会计处理如下：

　　会计累积影响数计算表单位：万元

　┌──┬──────┬──────┬─────┬──────┬───────┐
　│　　│按原会计政策│按新会计政策│　税前差　│ 所得税费用 │　　累积影　　│
　│年度│计算确定的折│计算确定的折│ 异(3)=　 │的影响(4)=　│　响数(5)=　 │
　│　　│ 旧费用(1)　│ 旧费用(2)　│ (1)-(2)　│ (3)×33%　 │　　(3)-(4)　 │
　├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┤
　│2000│　　600　　 │　　1240　　│　-640　　│　-211.2　　│　 -428.8　　 │
　├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┤
　│2001│　　600　　 │　　744　　 │　-144　　│　-47.52　　│　 -96.48　　 │
　├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┤
　│2002│　　600　　 │　 446.4　　│　153.6　 │　50.688　　│　 102.912　　│
　├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┤
　│合计│　　1800　　│　2430.4　　│ -630.4　 │ -208.032　 │　-422.368　　│
　└──┴──────┴──────┴─────┴──────┴───────┘
　　借：利润分配——未分配利润422.368

　　　　递延税款208.032

　　　　贷：累计折旧630.4

　　（2）若所得税采用应付税款核算，则甲公司会计政策变更累积影响数计算和会计处理如下：

　　会计累积影响数计算表单位：万元
　┌──┬──────┬──────┬─────┬───────┬─────┐
　│　　│按原会计政策│按新会计政策│　税前差　│　所得税费用　│　累积影　│
　│年度│计算确定的折│计算确定的折│ 异(3)=　 │ 的影响(4)=　 │ 响数(5)= │
　│　　│ 旧费用(1)　│ 旧费用(2)　│ (1)-(2)　│　 (3)×33%　 │ (3)-(4)　│
　├──┼──────┼──────┼─────┼───────┼─────┤
　│2000│　　600　　 │　　1240　　│　-640　　│　　　0　　　 │　-640　　│
　├──┼──────┼──────┼─────┼───────┼─────┤
　│2001│　　600　　 │　　744　　 │　-144　　│　　　0　　　 │　-144　　│
　├──┼──────┼──────┼─────┼───────┼─────┤
　│2002│　　600　　 │　 446.4　　│　153.6　 │　　　0　　　 │　153.6　 │
　├──┼──────┼──────┼─────┼───────┼─────┤
　│合计│　　1800　　│　2430.4　　│ -630.4　 │　　　0　　　 │ -630.4　 │
　└──┴──────┴──────┴─────┴───────┴─────┘
　　借：利润分配——未分配利润630.4

　　　　贷：累计折旧630.4

　　2、资产负债表日后调整事项涉及的所得税问题

　　资产负债表日后调整事项涉及的损益类调整事项是否调整应交所得税，与会计制度和税法处理的口径是否相同有关，而与所得税会计处理方法无关。当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。

　　[例2]：甲公司为增值税一般纳税企业。2003年4月20日，甲公司2002年度的财务会计报告经董事会批准报出。2003年2月2日，甲公司于2002年11月赊销给乙公司的一批产品因发生质量问题而退回，同时收到了增值税进货退出证明单。甲公司销售该批产品的销售收入为800万元（不含增值税额），销售成本为400万元，增值税销项税额为136万元，退回商品已经入库，已开具红字增值税专用发票。假定甲公司适用的所得税税率为33%，增值税税率为17%，不考虑法定盈余公积和法定公益金的调整。

　　按税法规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退货证明，可冲销退货当期的销售收入。此项会计制度和税法两者的口径一致，均可确认为损益，因此，应考虑应交所得税的调整。甲公司应作如下会计处理：

　　借：以前年度损益调整——调整2002年主营业务收入800

　　　　应交税金——应交增值税（销项税额） 136

　　　　贷：应收账款936

　　借：库存商品400

　　　　贷：以前年度损益调整——调整2002年主营业务成本400

　　借：应交税金——应交所得税132

　　　　贷：以前年度损益调整——调整2002年所得税132

　　借：利润分配——未分配利润268

　　　　贷：以前年度损益调整268

　　[例3]：甲公司为增值税一般纳税企业。2003年4月20日，甲公司2002年度的财务会计报告经董事会批准报出。采用成本与可变现净值孰低对期末存货计价，按单项存货计提存货跌价准备；采用应付税款法对所得税进行核算，适用的所得税税率为33%.假定不考虑法定盈余公积和法定公益金的调整。2003年1月20日，甲公司发现在2002年12月31日计算A库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为1000万元，预计可变现净值应为700万元。2002年12月31日，甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元。

　　按税法规定，企业计提的存货跌价准备不得在应纳税所得额中扣除。此项会计制度和税法两者的口径不一致，会计制度确认损失，税法不确认损失，因此不能调整应交所得税。甲公司应作如下会计处理：

　　借：以前年度损益调整——调整2002年管理费用200

　　　　贷：存货跌价准备200

　　借：利润分配——未分配利润200

　　　　贷：以前年度损益调整200

　　资产负债表日后调整事项涉及的损益类调整事项是否调整递延税款，则与所得税会计处理方法有关。若所得税采用应付税款法核算，则不考虑递延税款的调整；若所得税采用纳税影响会计法核算，同时调整事项涉及时间性差异，则应考虑递延税款和所得税费用的调整。

　　[例4]：应用[例3]资料，若甲公司所得税采用纳税影响会计法核算，其他条件不变。甲公司应作如下会计处理：

　　借：以前年度损益调整——调整2002年管理费用200

　　　　贷：存货跌价准备200

　　借：递延税款66

　　　　贷：以前年度损益调整——调整2002年所得税66

　　借：利润分配——未分配利润134