缺陷

　　为适应我国信托业会计核算的需要，财政部于2002年1月1日颁布实施了《金融企业会计制度》，规范了我国信托业的会计核算。但笔者认为，在该《会计制度》中，对于信托业务核算的九条规定中还存在以下几个方面的缺陷：

　　一、《制度》第一百五十六条规定：“信托投资公司管理不同类别的信托业务，应分别按项目设置信托业务明细账进行核算管理”。根据一般的理解，这项规定的意思就是信托投资公司在管理不同信托业务的时候，只需要设立同一本帐，然后在同一本账簿中的同一个一级会计科目项下设立不同的明细课目进行核算。

　　显然，在同一套账本中，以不同的明细科目根本无法严格区分众多信托项目项下的资产（包括现金资产和实物资产）以及负债和权益。这就如同将众多企业的资产放在同一套账簿中进行核算一样，难以想象能做到对信托财产的“分别管理、分别核算”。

　　二、《制度》第一百五十七条规定：“信托投资公司对不同信托资产来源和运用，应设置相应会计科目进行核算反映，来源类科目应按其类别、委托人等设置明细账。运用类科目应按其类别、使用人和委托人等设置明细账。信托投资公司对信托货币资金应设置专用银行账户予以反映”。根据这条规定，信托投资公司在资金来源和运用中均应按不同类别和委托人甚至使用人设立明细账，这是对信托业务的一种误解，甚至会造成各项信托业务和信托财产之间的混乱。此外，对于“信托投资公司对信托货币资金应设置专用银行账户予以反映”的规定也很含糊。根据《信托法》的分别管理精神，信托公司应该分别不同的信托项目设立不同的信托资金专用账户，而不能将不同信托项目的信托资金混淆使用。然而，《金融企业会计制度》中并没有明确这一点，只是笼统地要求将信托资金设立信托资金专户反映，甚至按不同信托项目这样的要求也没有。

　　三、在《金融企业会计制度》中，将信托业务中信托资产、信托负债以及委托人和受益人权益的核算确定为信托资产来源、信托资产运用的做法是不对的。任何一项信托业务都有自己的独立的资产、负债和权益项目，而不应该牵强地将其定义为短期来源、长期来源、短期运用、长期运用。这样的分类既没有意义，也有悖于统一规范的会计制度，有悖于会计指标的可比性。同样，在对于未付信托收益的核算中，制度使用了“待分配信托收益”一词，这也是不妥的。对于集合信托业务的未付信托收益，可以使用“待分配信托收益”，但对于单独受益人信托业务中，单独受益人应享有的信托收益，就不能说是“待分配信托收益”了，而应该是“未付信托收益”。因此，对于信托收益的核算，应该统一在委托人及受托人权益项下的“未付信托收益”科目中核算。

　　四、《制度》第一百六十二条规定：“对外提供的信托资产管理会计报表包括：信托资产来源、运用表，信托业务利润表及其附表等”。这项规定对各项信托业务的会计报告显得含混和不足。如果这样做，所有的信托业务都混在一起核算，并在此基础上做出一份信托资产来源、运用表，各信托项目的委托人、受托人、社会公众和监管机构就不能够解读这些会计报表。笔者认为，作为独立的核算主体，各项信托业务必须拥有自己独立的核算系统和报表系统，准确向各信托项目的委托人、受托人、监管机构和社会公众公布各信托项目的资产运用和分布状况、负债情况、收益情况以及现金流量情况，这就需要一套完善的核算体系和财务报告体系，需要各项信托业务的资产负债表、损益表、项金流量表、费用支出情况表，以及相关的财务事项说明等。

　　建议

　　基于上述问题和特点，笔者对信托投资公司的会计核算原则和正确的核算安排理解如下：

　　一、制订适合信托投资公司自身的会计制度。信托投资公司应以《信托法》、《信托投资公司管理办法》、《信托投资公司资金信托业务管理暂行办法》为基础，正确理解相关法规对信托业务的核算要求，在已颁行的各项会计准则的前提下，参照2002年1月1日颁布实施的《金融企业会计制度》，制定自己的会计核算制度。《金融企业会计制度》第一章第八条规定：“金融企业应当根据有关会计法律、行政法规和本制度的规定，在不违反本制度的前提下，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的会计核算办法”。这一规定明确提出了，各金融企业可以在不违反本制度及相关法律法规的基础上，制订出适合本企业的会计制度。

　　二、设置和使用适合信托投资公司自己业务需要的会计科目。信托投资公司应制定适合自身业务开展和进行会计核算的会计科目，这也是信托投资公司会计核算中最需要解决和最难解决的地方。财政部2002年1月1日颁布实施的《金融企业会计制度》并没有详细列示出信托投资公司所使用的具体会计科目和全部会计科目，只是列示了一些有代表性的一级会计科目，因而就需要各信托投资公司根据自身的具体情况和业务特点，在制度框架下制定出适合自身业务的会计科目，包括设置制度中未予列示的一级会计科目，并规范二级和三级等会计科目。

　　在财政部2001年1月1日颁布实施的《企业会计制度》中，会计科目和会计报表总说明第（二）条规定：“企业应根据本制度的规定，设置和使用会计科目。在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总，以及对外提供统一的财务会计报告的前提下，信托公司可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目”。由于《金融企业会计制度》对会计科目的设置问题未进行具体完善的规范，因此，可以借鉴《企业会计制度》对于规范和设置会计科目的说明和解释精神，规范和设置适合信托投资公司业务的会计科目。至于具体如何设置和选择使用会计科目，由于各企业的经营业务和发展方向存在较大差异，必须要根据各信托投资公司自身的业务情况及发展方向决定。此外，行业协会制订供各信托投资公司参考的参考标准和范式也很重要。

　　三、根据信托业相关法规的立法精神，参照《金融企业会计制度》的规定进行信托公司的会计核算。信托投资公司在会计核算中的主要难题在于会计科目和会计报表项目的设置以及信托业务的会计核算。对于信托业务的会计核算，应根据会计法规和信托法规的立法精神设立独立账簿进行会计核算。由于信托业务具有代人理财的特殊性，其资产既不属于信托公司的资产，也不属于信托公司的负债，只是代他人管理和经营的他人财产，因而必须单独建立账簿、单独核算损益。单个信托资产业务的核算既不能与信托投资公司自身的业务核算混淆，也不能与其他信托业务的核算混淆，信托业务之间的账务处理和会计核算必须严格分开，这是信托业务核算的基本原则。