随着我国社会主义市场经济体制的确立，1993年实施的以两则、两制为核心的会计改革（两则指会计准则和财务通则，两制为会计制度和财务制度），正式将准备金制度纳入我国的财会体系中。经过十年的发展，我国商业银行的呆坏账准备金制度也在不断完善，但在执行中还存在一些问题。本文拟对此项制度做一个系统的回顾与思考，期望对更好地发挥这项制度的作用有所裨益。

　　一、1993年的准备金制度及存在的问题

　　（一）内容当时商业银行的呆坏账准备金由三部分组成：

　　1.坏账准备金

　　坏账准备金是针对应收利息计提的风险准备金，用于核销无法收回的应收利息。提取公式是每年年末按照应收利息余额的千分之三差额提取，按照原币计提，计提金额全部税前列支。

　　2.呆账准备金

　　呆账准备金是针对贷款本金计提的风险准备金，用于核销无法收回的贷款本金。提取公式是每年年初按照规定项目的贷款余额的百分之一差额提取，按照本外币汇总折合人民币计提，计提金额全部税前列支。

　　3.投资风险准备金

　　投资风险准备金是针对投资本金计提的风险准备金，用于核销无法收回的投资本金。提取公式是每年年初按照投资余额的百分之一差额提取，按照原币计提，计提金额全部税前列支。

　　（二）存在的问题

　　1.呆坏账风险准备金的提取比例与资产质量的实际损失程度相差太大，损失程度远远大于计提的准备金数，从而导致银行损益虚高。

　　2.呆账准备金按照人民币计提，商业银行承担着较大的汇率风险。

　　3.呆账准备金和投资风险准备金年初计提，坏账准备金年末计提，导致银行的年报不能反映真实的财务状况。

　　4.呆账准备金的计提基数不科学，规定抵押贷款和质押贷款不得提取呆账准备金。

　　5.将呆坏账风险准备金分割为三部分，而且每种准备金的提取比例、提取时点、提取的货币都不一致，而且核销的标准也不一致，有害无益。

　　6.不良资产的界定较窄，仅覆盖部分授信业务、投资和应收利息三个方面。

　　7.与国际惯例悬殊较大。

　　二、1998、1999年准备金制度的两次调整

　　根据准备金制度实施中存在的问题，财政部于1998和1999年先后调整了呆账准备金制度。

　　（一）1998年的调整

　　规定：当年计提数=本年末各项贷款余额×1%-上年末呆账准备金余额；呆账贷款超过全部贷款余额百分之一的部分，全额补提，补提部分不得税前计提，而是税后计提，但国有商业银行暂不执行；抵押贷款和质押贷款纳入计提呆账准备金的范围。

　　较1993年的准备金制度，1998年的调整有了进步，呆账准备金的提取范围扩大，金额增加，提取时间也统一到年末，但准备金与不良资产的损失情况不配比、不良资产覆盖面不充分、商业银行承担汇率风险、与国际惯例不接轨、银行的财务状况不能真实反映实际的情况等关键问题仍然存在。

　　（二）1999年的调整

　　1999年的调整内容是将按照各货币汇总折人民币计提改为原币计提，解决了商业银行在计提与使用呆账准备金时承担汇率风险的问题，其他内容没有改变。

　　从1993年准备金制度的建立到1999年准备金制度的两次调整，虽然准备金制度在完善，但都集中在呆账准备金制度上，措施都不是实质性的。尤其值得一提的是，在计算资本充足率时，我们都将提取的准备金作为一般准备金计算在附属资本中，但事实上，我国商业银行的准备金不论是呆账准备金、投资风险准备金，还是坏账准备金，均是形式上的一般准备金（就其提取的方式而言）、实质上的专项准备金，将其纳入附属资本无疑高估了商业银行的资本充足率。

　　三、2001年准备金制度的重大改革

　　在人民银行发起的贷款五级分类改革的推动下，财政部于2001年5月21日颁布了《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》，对我国商业银行准备金制度做出重大改革。

　　（一）改革的内容

　　1.将针对贷款本金的呆账准备金、针对贷款应收利息的坏账准备金、针对投资金额的投资风险准备金合三为一，统称呆账准备金。

　　2.科学规定了计提呆账准备金的资产范围为金融企业承担风险和损失的资产，将不良资产覆盖面扩大到贷款、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、股权投资和债权投资等。规定不计提呆账准备金的资产仅限于不承担风险和还款责任的委托贷款和代理贷款。

　　3.规定商业银行根据资产风险的大小确定呆账准备金的计提比例。呆账准备金期末余额的最高额为承担风险和损失资产期末余额的100%，最低余额为承担风险和损失资产期末余额的1%.并规定，呆账准备金必须根据资产的风险程度足额提取，提取不足的，不得进行税后利润分配。按照风险程度提足准备金允许逐步完成，但原则上不得超过5年。

　　4.规定商业银行计提呆账准备金时，作为增加其他营业支出和呆账准备处理。

　　5.确立了银行核销呆账属于企业内部管理工作的性质，这一工作要建立保密制度，要“账销案存”，要建立已核销呆账的资产保全和追收制度。

　　财政部在颁布《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》的前后，发布了关于调整金融企业应收利息核算办法的两个通知：一是将表内应收利息逾期期限缩短。规定贷款利息逾期90天以内的应收未收利息，计入当期损益；贷款利息逾期90天以上，无论该贷款本金是否逾期，发生的应收未收利息不再计入当期损益，在表外核算，实际收回时再计入损益。二是规定了应收利息的核销方式。已计入损益的应收未收利息，在其贷款本金或应收利息逾期超过90天以后，作冲减利息收入处理；对于已批准核销呆账本金的表内应收利息，一并作冲减利息收入处理。这些规定的出台与实施，进一步推动了谨慎性原则在我国商业银行应用，也为完善我国商业银行的呆账准备金制度添砖加瓦。

　　在2001年11月27日颁布的《金融企业会计制度》（仅外商投资银行、外商独资银行、股份制银行、上市银行等适用），进一步对《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》进行了补充、完善，规定商业银行按照贷款五级分类结果及时、足额在当期损益中计提专项准备金，要求商业银行对特定国家发放贷款在当期损益中计提特种准备金，要求商业银行从税后利润中提取一定比例的一般准备金。同时，《金融企业会计制度》全面提出了资产减值的概念，规定：金融企业应当定期或者至少每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。针对贷款损失的专项准备和特种准备仅仅是资产减值准备中的一部分，资产减值准备还包括针对应收款项的坏账准备、针对投资的短期投资跌价准备和长期投资减值准备、针对固定资产的固定资产减值准备、针对无形资产的无形资产减值准备。至此，不良资产的界定进一步宽泛，针对不同性质的不良资产分门别类地提取减值准备金使准备金制度更加科学化。

　　（二）存在的问题

　　应该说，在人民银行推行贷款五级分类制度改革的形势下财政部及时颁布相应的财务制度，是准备金制度上的一次重大变革，意义深远。不仅在实施谨慎性原则上迈出了实质性的步伐，而且进一步与国际惯例接轨。然而，这一改革还存在一些未能解决的问题：

　　1.操作上存在自相矛盾之处。《金融企业会计制度》规定，一般准备金税后提取，专项准备金和特种准备金在当期损益中提取；而《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》却规定，计提准备金作为增加其他营业支出处理。矛盾之处在于：前者规定了一般准备金是税后提取，后者规定的内容均为税前提取的概念。

　　2.存在操作上的不配套之处。一般准备金规定了税后提取，没有明确提取比例的范围界定，如是否允许不提？是否允许将税后利润全部计提？也没有明确计提的基数，是对部分贷款计提一般准备金，还是对全部贷款计提一般准备金？操作规定上的不配套将会影响商业银行执行新的准备金制度。

　　四、2002年准备金制度的进一步完善

　　2002年4月2日，人民银行颁布了《银行贷款损失准备计提指引》，对2001年准备金制度改革措施在加强可操作性方面和与国际通行标准接轨方面进行了完善。

　　（一）主要内容

　　1.明确了各项准备金的性质。一般准备金是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备。银行提取的一般准备金在计算资本充足率时，按《巴塞尔协议》的有关原则，纳入银行附属资本。

　　专项准备金是指根据《贷款风险分类指导原则》，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备。

　　特种准备金指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。

　　2.规定了计提方法。一般准备金按季计提，一般准备金年末余额应不低于年末贷款余额的1%.

　　专项准备金按季计提。关注类贷款的计提比例为2%，次级类贷款的计提比例为25%，可疑类贷款的计提比例为50%，损失类贷款的计提比例为100%.其中次级类贷款和可疑类贷款的损失准备，其计提比例可以上下浮动20%.

　　特种准备金按季计提。商业银行根据不同类别（如国家、行业）贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验，自行确定计提比例。

　　3.规定贷款损失准备金由银行总行统一计提。

　　4.规定贷款损失准备金必须根据贷款的风险程度足额计提，提不足的不得进行税后利润分配。同时还规定，国内银行无法一次提足的，可以根据自身经营情况制定贷款损失准备金的计提与核销方案，采取分年平均或逐年递增（递减）的方式，分年逐步提足各类准备金，但最晚不超过2005年。

　　5.提出贷款准备金的会计和税务处理，按照国家有关规定执行。

　　（二）现实意义

　　2002年对准备金制度的完善，解决了对一般准备金、专项准备金和特种准备金性质的界定，也解决了可操作性问题，同时提出了两个重要概念，即未提足准备金的商业银行不得进行税后利润分配和贷款损失准备金由总行统一计提。这预示着国家管理层已关注由于准备金覆盖面的不足而导致商业银行虚盈实亏问题，也开始考虑跨国银行在计提贷款损失准备金存在的特殊问题。然而，这一时期的准备金制度在实施上存在着制度上的障碍，即由于五级分类与一逾两呆分类并行而出现的问题。

　　2001年人民银行推行的贷款质量五级分类法，实质上是对“一逾两呆”分类法的否定。但两种分类法并行，在财会制度执行上出现了新旧制度交替方面的混乱，尤其在未实施2001年版《金融企业会计制度》的国有商业银行。

　　列举如下：

　　1.财会制度规定，正常贷款和逾期贷款形成的应收利息计入当期损益，在表内核算，“两呆”贷款形成的应收利息不计入损益表内，在表外登记；但对“五级分类”项下的各类贷款形成的应收利息如何处理，应计贷款、非应计贷款与“五级分类”项下的各类贷款存在怎样的对应关系？财会制度没有规定。

　　2.按照财政部和人民银行的新规定，准备金的计提是按照资产质量的五级分类结果计提专项准备金，按照国别风险、行业风险、地区风险计提特种准备金，按照贷款余额计提一般准备金。对“一逾两呆”的资产如何计提准备金，新财会制度没有规定。

　　3.目前商业银行的呆账核销是按照财政部规定的呆账认定标准进行核销的，人民银行的贷款质量五级分类标准中的损失类贷款又与财政部认定的呆账贷款标准存在差异，而且按照有关规定，损失类贷款要提取100%的专项准备金。这里就出现了两个问题，一是损失类贷款如何核销？二是提取的100%专项准备金如何使用？

　　4.双线分类、双线统计、双线考核，不仅浪费资源，而且也存在利用双轨制做文章的问题。

　　五级分类制度和一逾两呆制度具有排他性，上述问题都是两种资产质量分类存在差异而且并行造成的。如果五级分类制度优于一逾两呆制度，我们就应废一逾两呆制、立五级分类制，并将相关的财会制度与五级分类制度挂钩，切切实实贯彻五级分类制度指导下的财会制度和税务制度。

　　五、银监会对规范准备金制度的具体要求

　　中国银行业监督管理委员会（以下简称“银监会”）于2003年11月颁发了《中国银行业监督管理委员会关于推进和完善贷款风险分类工作的通知》，之后又于2004年3月颁布了《商业银行不良资产监测和考核办法》，对进一步完善和规范准备金制度提出了如下重要规定：

　　（一）扩大了贷款质量五级分类的资产范围，将开出信用证、承兑、担保和贷款承诺等表外业务纳入其中。

　　（二）扩大了贷款质量五级分类的实施范围，要求包括农村商业银行、农村合作银行、城市信用合作机构、信托投资公司、企业集团财务公司、金融租赁公司在内的所有银行金融机构，从2004年起实行五级分类。

　　（三）实行资产质量分类的单轨制，要求已全面实施五级分类的银行，从2004年起，停止执行“一逾两呆”分类。

　　（四）各金融机构可自行制定各类非信贷资产的风险分类方法，试行对非信贷资产的风险分类，并按有关规定计提资产减值准备。

　　（五）未按规定提足损失准备金，或对2001年以来新发生贷款未提足贷款损失准备的银行，从2003年起在核算利润时，应扣除应提未提的损失准备；当年利润不足以扣除的，不得在账面上反映利润。

　　（六）对不良资产的监测与考核的资产范围包括贷款质量、非信贷资产质量和表外业务质量。

　　银监会出台上述两政策在完善准备金制度上的意义：一是将资产质量的管理扩大到全部的资产领域，不再留有管理上的死角；二是废“一逾两呆”制，实行五级分类的单轨制管理；三是将准备金充足率与银行损益公允性直接挂钩。

　　六、对切实贯彻谨慎性原则，有效执行准备金制度的思考

　　从1993年我国正式建立商业银行准备金制度到2004年银监会出台相关政策，我国的准备金制度逐步完善，与国际通行做法的距离逐步缩小。但是要贯彻好准备金制度，仍然存在许多困难，其中制度与政策本身还有一些需要进一步完善之处，建议加快研究解决。本文提出一些建议，供参考：

　　（一）对准备金的计提与使用存在脱节和不明确之处

　　新的准备金制度规定了准备金的计提方法，但对每一种准备金的使用却没有相应的规定，什么情况下使用一般准备金什么情况下使用专项准备金，什么情况下使用特种准备金不太明确，只含糊地要求“发生贷款损失冲减已计提的贷款损失准备”。另一方面，在规定计提这三种准备的比例上，存在一些逻辑上的模糊。例如，专项准备金与特种准备金在数量上是否存在相互的制约关系？如果银行在某一行业的贷款提取了85%的专项准备金，那么该银行能否再对这一行业的贷款整体提取30%的特种准备金？这些问题不明确，将制约着银行积极严格地执行新的准备金制度，建议有关部门尽快给予明确。

　　（二）核销呆账环节应该贯彻实质重于形式的会计原则

　　会计理论和实务中有一条重要的定律，叫实质重于形式，其主旨就是充分贯彻谨慎性原则，真实反映企业的财务状况和损益，当法律形式与经济的实质发生不吻合时，以经济的实质为依据进行核算。为此2001年11月27日财政部颁布的《金融企业会计制度》规定：“金融企业应当按照交易或事项的实质和经济现实进行会计核算，不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。在目前我国国有商业银行的呆账核销工作，就存在着法律形式与经济实质不吻合的问题，而现行的核呆制度注重法律形式，导致核呆难，许多实质上的呆账由于手续办不下来，长期挂账，无法核销。

　　2001年5月21日财政部颁布的《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》，规定了呆账认定的10条标准，同时规定了核销呆账必须提交的10类证明其确实为呆账的材料。目前商业银行在核销呆账工作上遇到了一些尴尬：一是对于一些实质上的呆账，为了让经济实质与法律形式吻合（即办理相应的证明材料），银行要花高昂的成本和漫长的时间去办理各种手续。二是对于一些实质上的呆账，由于种种原因无法完成各项手续，拿不到相应的证明材料，经济实质无法与法律形式吻合，导致账实表面上的相符而实质上的不符。在呆账核销方面，《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》与《金融企业会计制度》在落实实质重于形式原则方面是不一致的。

　　在核呆工作上落实实质重于形式原则有着深远的意义：一是保证商业银行的财务状况和损益真实可靠；二是降低商业银行在核销呆账环节上的巨额成本；三可起到反腐倡廉的积极作用。但是如何改革多年来形成的核呆“手续”与程序，真正落实实质重于形式原则，这是个不大也不小的题目，需要许多部门的通力合作。希望这一问题能引起政策制定机构的高度重视。

　　（三）细化总行统一计提准备金的规定是当务之急

　　对于准备金由总行统一计提的规定很多人不理解，认为不可操作，问题在于这条规定太笼统。我认为，准备金由总行统一计提是有层次界定的。

　　1.对于一般准备金，应规定由总行统一计提，分支机构不得提取。因为一般准备金不与具体项目的风险损失程度挂钩，是抵御银行不确定的总体风险，不是个体风险，具有资本性质，而且我国金融企业会计制度规定，一般准备金属于税后利润的计提安排，因此应该由法人统一计提；分支机构不实际参与所得税的计缴程序，不应计提一般准备金。但对于跨国商业银行而言，考虑到有些国家或地区对于一般准备金给予了一定比例的免税优惠政策，商业银行的总行可以给予在这些国家或地区设立的分支机构在当地计提一般准备金的权限。

　　总行统一计提一般准备金还出于正确量化分支机构业绩的考虑，因为一般准备金的计提不是依据其经营资产的质量，不反映资产的减值，由分支行计提一般准备金将对其业绩的反映产生误导。

　　2.对于专项准备金和特别准备金，原则上应由各分支机构计提，不应规定总行统一计提，但对于跨国商业银行来说（如中国银行），由总行统一计提有其特殊含义。

　　专项准备金和特别准备金的计提比例是与具体经营资产的质量及估算的损失程度挂钩，属于营业费用性质，由各个分支机构计提该类准备金可以真实反映出该机构的经营业绩，而且由于其计提与使用直接与具体的项目挂钩，操作和管理也是有效和简便的。如果总行有自营业务，总行仅对其自营部分计提专项准备金和特别准备金。

　　对于跨国银行，专项准备金和特种准备金的计提原则上也应由各分支机构进行。但跨国银行有特殊的情况，即由于在海外的分支机构须遵守所在国家或地区的各项规定，各个国家（地区）对资产质量的认定标准不同，对于不同级别的资产质量所规定的计提比例也不同，享有的税务政策也不同，所以在一家银行体内就存在较大程度的差异问题。对于一家跨国银行来说，必须按照全行统一的标准编制汇总报表与合并报表，必须按照总行制定的资产质量认定标准和计提准备金制度来衡量这家银行的整体资产质量状况和准备金的覆盖程度。为解决设在不同国家和地区分支机构的这些差异，只有按照总行的统一标准和规定，编制全行（集团）汇总报表和合并报表，将海外各个分支机构按照属地规定在当地已提取数与总行规定计提比例的应提取数进行比较，其差额遵循从严原则，由总行统一补提（从严原则要求，总行依据所在国规定制定的准备金政策与海外分支机构所在国执行的准备金制度进行比较：若由于海外机构所在国制度严格而导致计提金额高于总行规定的计提金额，总行不能冲减已计提金额；若由于海外机构所在国制度宽松而导致计提金额低于总行规定的计提金额，总行应补提准备金）。

　　3.必须解决税务处理问题。如果一般准备金由总行统一计提，就必须研究解决跨国银行的海外分支机构计提一般准备金的免税政策与国内税务政策存在差额的税务处理问题。对于专项准备金和特种准备金的计提，必须研究解决跨国银行的海外分支机构与总行所在国由于资产质量分类标准不一致和计提比例不一致导致差额补提的税务处理问题。如果税务问题不解决，总行统一计提准备金的规定也会落空。

　　（四）必须抓好实施新准备金制度的基础工作

　　新准备金制度的实施需要许多基础工作的落实，否则制度的实施缺少依据，例如专项准备金的计提需要资产质量五级分类的基础数据为依据。新的准备金制度出台已有一段时间了，但是提取特种准备金的银行很少，可能有许多原因。我认为，对某一国家、某一地区、某一行业或某一类贷款的整体风险分析和整体风险损失计量的基础工作不到位、甚至还没有做是关键原因之一。还有诸如上述涉及的总行统一计提准备金的细化问题，与税务部门沟通、研究、落实准备金管理环节的税务问题，甚至包括会计科目、会计账户设置问题，等等。这些基础性工作很具体，但它是新准备金制度能否有效实施的关键性细节，细节往往决定成败。

　　（作者单位：中国银行北京分行）