据2002年11月《财经时报》等媒体报道，香港第16届世界会计师大会期间，我国财政部发文收回原委托给中国注册会计师协会的部分权利。其中包括：收回审批设立注册会计师事务所的权力，改交财政部会计司；收回调查会计师事务所违规问题的权力，改交财政部监督局；收回行政复议权力，改交财政部条法司。《财经时报》指出：“中国政府对注册会计师行业的监管制度，近期发生重大改变——从自律性监管向强制性监管转轨。”

　　笔者认为，政府监管是我国注册会计师行业监管的特色，这源于我国市场进程及社会发展的现实选择，而法律和监管体系自身的缺陷，造成了政府监管下的会计市场无序。眼下我们所面临的主要问题是：如何通过完善法律和制度创新，来提高注册会计师行业政府监管的效率。

　　一、我国注册会计师行业政府监管中存在的问题

　　在我国，政府与注册会计师行业的关系实际上存在一个两难的困境：一方面通过市场途径无法保证社会审计及其监督的有效供给，需要政府管制的介入以提高效率；另一方面，由于法律制度和监管体制方面的缺陷，导致政府监管效率低下。近期我国资本市场会计造假案中的多宗审计失败或失责事件，直接体现了政府监管的无力。究其原因有：

　　1、法律缺陷。国际先进经验表明，构成监管体系的三大支柱包括完善的法律法规体系，高效的监管组织体系和高效的市场约束体系。我国发育中的市场尚不能为会计监管提供高效市场约束的支持，因而法律法规体系和监管组织体系的建设，就显得格外重要。我国法律体系此方面的欠缺表现在：对监管者授权不明，对监管体系及其变更的法律程序规定不清，对监管者权力具有制约功能的法律责任规定不够。目前规范注册会计师行业监管的法律主要是《注册会计师法》和《证券法》，前者授权的监管主体是各级财政部门，后者授权的监管主体是中国证监会。与我国所有的行政立法缺陷一样，这两部法律授予监管者的权力过于宽泛和原则化，缺乏可操作性。而对于注册会计师监管体系的性质及其改变程序的法律规定，根本就是一个空白。这是导致我国会计市场监管思路不清、范围不明、程序不规范的重要原因。1998年英国注册会计师由行业自律转为独立监管时有两种明确的思路，一是借助公司法力量或通过新的立法途径；二是以会计职业团体的现有职责为基础的非立法途径。美国2002年会计监管模式改革依仗的也是国会立法。而我国无论是此次收回“三权”，还是当初将监管权力委托给中国注册会计师协会，都无任何立法程序，其结果必然是政府行为不规范。

　　监管者承担的监管责任包含积极责任和消极责任，前者要求监管者保证监督权力行使的秩序化、规范化、透明化和专业化；后者要求监管者应承担拒绝或怠于履行自己职责、或不当（不法）行使自己权力的相应的民事、行政和刑事责任。我国立法往往对被监管者的法律责任规定得较多，而对监管者的责任——不论是积极责任还是消极责任的规定，要么空泛不具操作性，要么是空白。虽然1998年颁布的《证券法》已专设“证券监管机构”一章对监管者及其责任进行规定，并在“法律责任”一章中涉及到监管者的消极责任——与1993年颁布的《注册会计师法》中基本没涉及监管责任相比，已经向前迈进了一大步，但是，适用于监管者的责任规定依然过于原则化。

　　2、监管体制缺陷。表现在：首先，《注册会计师法》赋予财政部门监管我国注册会计师行业的权责，而《证券法》则规定证监会对取得证券、期货相关业务执业资格的会计师事务所和注册会计师执行证券、期货相关业务进行监督，这就出现了如何协调两者职责的问题。即使不将工商、税务部门的业务监督纳入会计监管的范畴，注册会计师行业依然存在多头管理及行政部门的本位主义与权力之争造成的监管效率低下问题。其次，若从我国现有法律推定，财政部门对我国会计市场监管负总体责任，但是从目前情况看，财政部门的会计监管工作还远未形成科学有效的机制。（1）没有设置专门的机构、配备专门人员从事注册会计师行业管理。我国现已拥有十多万注册会计师，而财政部门统管全国的财经事务，注册会计师监管只是其职责中很小的一部分，不可能从有限的人力和配置上给予专门关注。这种监管体制还很容易将其与为实现财政目标而实施的财政监督相混淆。另外，从此次收回“三权”的分布来看，事务所的审批权、违规调查权、行政复议权分别归三个部门拥有，不仅会增加横向部门间协调成本，而且会增加纵向地区间协调的难度。（2）没有专门的监管标准。注册会计师行业监管与惩处需要高度的严肃性和权威性，但迄今为止，我国还没有全国性的会计和法律技术鉴定委员会，向监管机构提供专业标准方面的支持。实践中各监管主体往往按照各自标准进行监管，形成相互矛盾的结论。（3）监管方式未做到规范化、透明化。一方面财政部门在监督的程序和方式上未形成制度，另一方面未形成检查结果的公开公告制度。目前的公开信息只限于财政部发布的会计信息抽查公告中，涉及到的被抽查会计师事务所和注册会计师的情况，而且只是对检查范围、违规情况和处罚的总体描述。对于违规个案的审理公告，特别是典型案例的调查、听证、审理和处罚情况没有以公开刊物和特定公告制度形式对外发布，一则降低了惩戒违法的影响力度，对从业人士起不到警醒作用；二则不利于衡量监督工作效果，公众对其执法过程和结果认识模糊。

　　二、加强立法和监管体制建设是提高政府监管效率的直接途径

　　美国改革会计监管模式，搭建独立监管机构后，独立监管似乎成了解决资本市场审计失败或审计失察的灵丹妙药，各国追随效仿的呼声不小。ACCA行政总裁罗施雅在第16届世界会计师大会上敦请香港政府“跟随设立独立检察注册会计师的世界潮流”，而港府和业界都表示，目前香港的会计师自我监管制度行之有效，暂不需要另设监管机构，以免增加已经吃紧的财政负担。如前所述，独立监管虽然是逻辑上最优的模式，但其成本也最高。作为后进资本市场国家，我国不论在市场基础、法律框架、配套机制、资源和技术支持方面都有欠缺，实行独立监管暂不符合成本效益原则。况且从审计服务对象看，上市公司股票市值在我国GDP中的比重不到50%，大大低于美国股票市值占GDP一倍多的比重；而且其资本的一半多来自于国家，加之非上市公司中国有企业是注册会计师的主要审计对象，若采用独立监管形式，监管者还是会以政府和业界为主。因此，我们不应盲目跟随英美独立监管模式，应本着实事求是的精神，在广泛吸收业界和学术界参与的基础上，充分发挥现有政府监管的长处，提高政府监管的效率。此次财政部收回“三权”，发送了政府加强注册会计师行业监管的信号。笔者认为，会计市场监管效率的提高，必须依仗于更彻底的改革和制度创新。

　　1、借鉴国外经验，完善注册会计师行业监管立法。虽然从市场基础和成本效益上分析，政府监管能推进我国会计市场的发展，但是政府的不当干预和低效运作也能扼杀会计市场的生机。所以，除了坚持监管权力法定原则，并使其具有可操作性，明确监管体制建立和变更的法律程序之外，完善法律责任、使监管者权力得到有效制约是完善立法的头等大事。

　　（1）要明确规定监管机构的监查和处罚程序。许多国家的立法对此都有非常具体的规定，如《英国金融服务和市场法》中，对金融监管机构（FSA）处罚程序的规定是：FSA在做出处罚之前，应当给相对人一份书面的警告通知，列出处罚的理由；收到警告通知的相对人应有机会陈述理由，并有机会接触到FSA据以做出通知的任何证据材料，以及影响FSA决定的其他辅助证据材料，除非获得这些材料会损害公众利益或是不正当的；FSA在采取处罚行动时，必须给相对人关于决定的书面通知，并且列出采取行动的理由；必须告知接到决定的相对人有权上诉至金融服务及市场法院等等。可见，详细又具操作性的法律条款对于保护被监管者利益、促使监管当局按正当程序行使权力有多么重要！它便于有效地避免或减少监管过程中的拖沓、程序不透明和裁定不公开。

　　（2）完善会计市场监管的事后救济机制，包括上诉机制和司法审查机制，是对行政相对人的合法权益受到侵犯后采取的补救措施。我国由政府监管部门负责对申请行政复议的案件进行复议，是一例“既当运动员又当裁判员”的典型，而国外立法中专门成立独立的“上诉委员会”或者“会计法院”，受理对监督机构不满而上诉的案件，就值得我们借鉴。另外，我国《注册会计师法》和《证券法》只原则性地规定可以通过“行政诉讼”对监管者的行政违法行为进行司法监督，而对注册会计师监管的司法审查却没做特别规定，只能适用《行政复议法》和《行政诉讼法》。因而，应结合立法中对监管者责任的具体化，增加相关法律中司法审查或行政诉讼的可操作性条款。

　　2、引人提高效率的安排，完善政府监管机制。通过立法增加对监管者权力的制约，只是加强了对政府监管的外部约束；而政府监管效率的提高，还取决于监管机制自身的完善。

　　（1）要解决多头管理问题。笔者认为可以新建由各部门派员参加的专门监管机构，以协调财政部和证监会的监管职能；或者在财政部内部剥离注册会计师监管职能，合并证监会的监管职能，但仍由财政部进行管理。不管采用哪种方式，必须有专门的机构和力量负责除行政复议外的监管工作。此机构在执法能力上须高于中注协——必须具有政府监管部门的检查资格、配备精通行业知识和法律知识的人才，并拥有同职业组织、证券管理机构、法院和社会公众沟通的能力。

　　（2）为使政府监管摆脱“监而不管”、“查而不处”的低效工作状态，必须加强监管制度建设。首先，将竞争机制引入监管人员队伍，改变监管人员的官员任命制，逐步过渡到面向社会的专业人员聘用制，并采用高薪制度保证监管人员独立性；同时，由于会计市场监管是一种社会监督工作，应公开监管人员的教育背景、从业经历、工作业绩等个人资料，以便社会监督。第二，完善监管责任制。包括合理设计内部组织结构，使各部门成为职能性或行动性责任中心；明确各岗位和各种人员工作职责，将完成监管目标的责任落实到个人。第三，按检查和惩处的工作流程设计完整、详细的工作规范，使监管工作的组织和实施有具体程序可依。检查和惩处程序必须向社会公开，同时公布举报电话，让社会监督政府工作的合规性。

　　（3）引入公开披露制度，提高监管工作的透明度。会计市场监管部门的工作业绩和效率涉及面广，监管机构应该至少一年一次向全国人大或国务院会计监管领导机构报告，年度报告应包括监管目标的实现情况、监管组织体系的建设、监管效率的评估指标等，并向新闻媒体公布。另一方面，应尽快建立起监察结果的适时公告制度，在固定刊物或互联网等媒体上公告，并使典型案件的审理、听证和处罚公开化。

　　总之，在政府主导的注册会计师监管模式下，政府的行政效率直接决定监管效率。本文在强调政府监管于现阶段会计市场发展的重要性的同时，突出了对政府监管权力的问责和约束。另外，如何寓监管于服务，保护我国尚为弱小的会计市场；如何掌握政府对会计市场干预的度；如何以政府监管为主导的同时，发挥中国注册会计师协会在监管体系中作用等等，都是我们建设注册会计师监管体系应考虑的问题。