1996年修订的《国际会计准则12：所得税》取代旧准则（即1979年IASC NO．12），对所得税会计进行了较多方面的修正，其中最主要的变化是禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法核算递延所得税（旧准则允许使用递延法或损益表债务法）。资产负债表债务法的提出及其权威地位的确定，是与所得税及会计理论和实务的发展相吻合的，故本文将对其进行理论分析和实务探讨，以求对我国所得税会计的发展和规范有所借鉴。 

　　一、资产负债表债务法与损益表债务法的比较 

　　由于会计和税法对收益和纳税所得计算的目的不同，对会计要素确认和计量的方法不同，同一企业在同一期间的经营成果，按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应税所得之间往往存在差额。在所得税会计中，核算这种差额的方法有应付税款法、递延法、债务法等。应付税款法和递延法由于自身的不足以及不适应新的会计理论和原则而逐渐被淘汰，债务法因其更能反映企业将来与纳税有关的现金流量，能使资产负债表上的递延税款数额更富有资产或负债的意义，因而被世界上越来越多的国家和地区所采用。根据会计理论与所得税的相互促进关系，债务法也将成为所得税会计的较科学、适用性较强的一种方法。 
　　
　　针对债务法，又有两种不同的观点和方法，即损益表债务法和资产负债表债务法。两者的共同点在于：①理论基础都是业主权益理论，相应地，认为所得税的属性是费用而非利益分配；②均符合持续经营假设和配比原则；③递延所得税款代表着未来应付或应收的所得税。 
　　
　　我们在此着重考察的是它们之间的差异，从而可更好地理解和掌握资产负债表债务法。经分析，二者的区别主要有三个方面： 
　　
　　1．对收益的理解不同。损益表债务法用“收入／费用观”定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注意的是收入或费用在会计与税法中确认的差异。资产负债表债务法则依据“资产／负债观”定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表，该种观念可促使对企业在报告日的财务状况和未来现金流量作出恰当评价，提高预测的价值。 
　　
　　2．损益表债务法注重时间性差异；资产负债表债务法则注重暂时性差异（而暂时性差异包含了时间性差异）。 
　　
　　3．损益表债务法使用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，在资产负债表上作为一个独立项目反映；资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，将“递延税款”的外延大大扩展，并且更具现实意义。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债分开列报，递延所得税资产和负债应与当期所得税资产和负债区别开来。 

　　二、暂时性差异和时间性差异 

　　修正的新会计准则中最大的一个变动即是用“暂时性差异”取代“时间性差异”。时间性差异指因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的。暂时性差异指“一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的帐面金额之间的差额”（1996，IASC NO．12）。如果在资产负债表中资产的帐面价值比资产的计税基础高，就是递延所得税负债；反之，是递延所得税资产。 
　　
　　所有时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异则不是时间性差异。如资产的重估价，只产生暂时性差异而不产生时间性差异；企业合并时，被并企业的资产或负债在会计上按公允市价入帐，税法规定报税时按原帐面价值计算，致使暂时性差异的产生，而此时亦无时间性差异。 
　　
　　在认识和确认暂时性差异时，我们有必要首先理解税基这一概念。具体而言，一项资产的税基是当企业收回该资产的帐面金额时，为纳税目的将可抵扣的未来流入企业的任何应税经济利益的金额。如一台设备成本为10000元，已提折旧4000元（已在当年和以前期间抵扣），剩余成本将在未来期间予以抵扣，则该项设备的税基为6000）元。若其重估价为7000元，则有1000元的暂时性差异产生。一项负债的税基是其帐面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。如：流动负债中包括帐面金额为1000元的应付罚款，计税时，罚款是不可抵扣的，则该应计罚款的税基为1000元。此时，不存在可抵扣暂时性差异。 
　　
　　资产负债表债务法适用于对所有暂时性差异的处理，处理时应遵循以下步骤：①确定一项资产或负债的税基；②分析、计算暂时性差异；③确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债（或资产）；④将递延所得税负债（或资产）及相应的所得税费用或收益在报表中予以列示。 

　　三、递延所得税负债和资产的确认及计量 

　　确认和计量递延所得税负债、资产，是资产负债表债务法的关键所在。在此过程中，我们应遵循的基本原则是：“只要一项资产或负债的帐面金额的收回或清偿可能使未来税款支付额大于（小于）这种收回或清偿不产生纳税结果时的金额”，那么除有限的一些特例外，企业应确认一项递延所得税负债（资产）。 
　　
　　l、递延所得税负债。指根据应税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。依前例，设实际执行税率为30％，应税利润为10000元，则当企业预期通过使用该设备收回帐面金额时，存在递延所得税负债300元（1000 × 30％），应作如下会计处理： 
　　
　　借：所得税费用3300元；贷：递延所得税（负债）300元，当期所得税 3000（1000 × 30％）元。 
　　
　　2、递延所得税资产。指根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额：①可抵扣暂时性差异；②未使用纳税亏损向下期的结转；③未使用纳税抵减向下期的结转。 
　　
　　例：某企业将应计产品保修费用500元确认为一项负债，该费用直到支付赔偿时才能在计税时抵扣，税率30％。则该负债税基为零，可抵扣暂时性差异为500元。在以帐面金额清偿该负债时，企业减少其未来应税利润500元，同时，相应地减少其未来所得税支出150元 （50 × 30％）。因此，若该企业能够在未来期间赚得足够的应税利润，以便从减少所得税支出额中获益，那么它应确认一项递延所得税资产150元，设当年应税利润为10000元，则应作如下处理：借：所得税费用2850元，递延所得税（资产）150元；贷：当期所得税3000元（10000 × 30％）。 
　　
　　在确认递延所得税负债和资产时，实际上还涉及到所得税跨期分摊应采用全面分摊法还是部分分摊法的问题。全面分摊法是指对于暂时性差异所产生的所得税影响全部予以确认，是基于持续经营的考虑；部分分摊法则视递延所得税资产或负债在将来有无转回的可能性而有所不同：当在可预见的将来累计暂时性差异不会回转时，不予确认为所得税资产或负债，而只对那些有合理证据证明将来可以转回的才予以确认，这是基于稳健性原则的考虑。两种分摊方法各有千秋，实际中也均有采用。就现今世界各国平均技术条件看，建议采用完全分摊法。因为若遵照稳健性原则，递延所得税负债在发生时应予全部确认，而对递延所得税资产的确认作了种种限制，这本身与配比原则及一致性原则相悖。若再采用部分分摊法，则使差距更远，而且，完全分摊法有操作简单、客观性强、比较规范等优点。 

　　四、对我们的启示 

　　资产负债表债务法既然具有损益表债务法所无法比拟的优越性，且被国际会计准则所采用，则不失为我们所借鉴的方法。 
　　
　　就目前我国所得税会计的发展情况看，由于永久性差异和时间性差异的影响越来越大，应付税款法已受到严峻挑战，很多企业已经或正试图从应付税款法过渡到纳税影响会计法。而采用纳税影响法的企业，则对递延法和债务法（损益表债务法）均有使用，从而造成了不一致，使许多企业的报表在一些项目上缺乏可比性。因而，选择一种统一、规范、操作性强的所得税会计处理方法是我们无法逃避的现实。 
　　
　　而且，由于我国当前及今后相当长一段时间内将致力于国有企业改造，企业重组、合并现象大量出现，资产重估越来越频繁，从而必将对所得税产生重大的影响，而递延法或损益表负债法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异，此时，我们可考虑借鉴使用适用性强的资产负债表债务法。而加强我国会计人员素质建设，则是相配套的另一项艰巨任务。