处于买方市场的会计师事务所的发展对策

　　一、我国的会计市场正处于买方市场阶段

　　会计市场就是注册会计师场。我国会计市场的发展正处于买方市场阶段。其主要表现在：

　　（一）选择交易对象的主动权掌握在委托人一方。在一个公平的、有效率的市场中，交易双方均有自由选择交易对象的主动权。然而，在当前的会计市场中，由于会计师事务所发展速度过快（据笔者统计，仅陕西省的会计师事务所就不少于100家），执业范围又相对集中在审计、资产评估等传统领域，而委托人对于事务所的服务需求并未同步有效放大，这就必然造成会计市场中“僧”（会计师事务所）多“粥”（委托人的服务需求）少的局面。仅以上市公司与事务所的关系分析，我们经常可以看到上市公司因种种理由变更为其服务的会计师事务所，而很少看到事务所主动变更其所服务的上市公司。

　　（二）决定交易价格的主动权掌握在委托人一方。在一个公平的、有效率的市场中，交易价格取决于卖方的产品质量与买方对产品质量的满意度。即使会计师事务所履行法定程序，提供了公正、客观的服务，其交易价格却很少能按照中注协及物价部门制订的标准执行。决定交易价格的不是服务的质量，而是与能否满足委托人的要求（其中有好多是不合理甚至是非法的要求）、与委托人的亲疏度等非市场因素有关。同时，事务所之间为招揽业务而采取的竞相降价等手段，进一步将事务所置于价格谈判的不利位置。

　　（三）确定交易标准的权限在很大程度上掌握在委托人一方。在一个公平的、有效率的市场，交易双方按照公认的、权威的、唯一的标准进行交易。然而，在当前的会计市场中，独立审计准则及其他由财政部门和中注协颁发的规范并不总是唯一的标准，委托人的意志或多或少地影响着交易的结果。在近几年已发生的诸多会计师事务所违法违规行为中，无一例外都存在着事务所迎合委托人的要求、委托人的意志左右交易结果的事实。有些委托人甚至将能否满足自己的要求（大多为非法的要求）作为选择事务所的先决条件。由于一些事务所内部管理不完善，个别注册会计师缺乏起码的职业道德素质和执业风险意识，加之外部监督不力或不到位，结果导致这种极端危险的行径竟能屡试不爽畅通无阻。

　　会计市场与商品市场相比有其十分独特的一面。在商品市场中，当市场的主动权掌握在买方手中时，卖方开发、占领市场的唯一途径就是最大限度地满足买方的需求，其结果会导致双方及社会源的最优配置；但在会讨市场中，当市场的主动权掌握在买方一委托人手中时，如果卖方事务所采用同样的方针来开发、占领市场，必将会给会计市场带来灭顶之灾。因为在很多情况下，委托人的要求是不尽合理甚至是违法的，如果事务所为追求自身暂时的经济利益而满足其要求，必然造成虚假报告满天飞，违法违规行为大行其道的恶果。这样，注册会计师不仅不能为经济发展起到有效的监督护航作用，反而为各种违法行为提供了权威的支持，最终导致社会财富的极大浪费。

　　二、会计师事务所的发展对策

　　作为会计市场的卖方主体，如何在买方市场中生存与发展呢？出路只有一条，那就是逐步树立和巩固我国注册会计师行业的崇高的社会地位和公众形象。当前，会计师事务所可以来取的对策有：

　　（一）针对我国目前会计师事务所数量多。规模小、水平低的现状，各事务所应着力开展事务所之间的合并重组工作。我国目前共有会计师事务所（包括审计事务所）6683家，其中注册会计师不足5名的小事务所占大多数，绝大部分还不具备独立承担大型或特大型企业审计的能力（李建兴等，1998）。随着事务所体制的结束，许多小所在失去其原有母体的有力支持与保护后，其发展空间极为有限，同时由于缺乏足够的资金积累，其抗御风险的能力十分低下。在这种情况下，实现这些小所之间的合并重组就十分必要。事实上，在事务所体制结束之后，隔阻事务所之间往来的壁垒已不复存在，事务所本身的行业特性使得合并重组技术操作的难度不大，因此事务所之间的合并重组有其现实的可行性。实现事务所之间的合并重组，对于各事务所的发展、会计市场的发展都有着十分重要的现实意义。首先，它有效遏制了各事务所竞相降价以招揽客户的恶习，从而为事务所的健康发展创造了良好的外部环境；其次，它扩充了事务所的执业队伍。充裕的人才储备使事务所有能力在巩固现有职业领域的基础上，向新的领域发展，有利于实现事务所人力资源的最优配置；又欢，它增强了事务所的经济实力，使事务所具有较强的抗御执业风险的能力。

　　（二）各事务所应积极拓展新的业务。我国目前会计师事务所的业务构成主要局限于审计。资产评估等传统领域，而很少包括管理咨询、税务代理等新兴业务。而在国际“五大”会计公司的业务收入构成中，后者占有相当大的比重，例如国际“五大”会计公司之一的毕马威（KPMG）公司下属的毕马威美国公司的咨询服务部门的年收入高达15亿美元（《中国财经报》，1998）。因此，注册会计师应充分利用自己所掌握的会计信息等不对称信息的便利条件（同达五等，1998）以及通过后续教育更新知识与提高技能，充分开拓管理咨询业务，将其重心放在会计制度设计与会计代理、财务计划与经营计划、投资咨询等业务方面。与此同时，事务所还应利用我国税收征管正处于由无序向有序过渡的机遇，积极开展税务咨询与代理业务，这将为事务所提供可观的收入来源。

　　（三）努力提高执业质量。时下，事务所普遍存在执业质量水平低下的问题。即使是处在众日股验之下的上市公司的审计报告，也存在大量的问题。其中特别明显的是匈稽关系上的错误，和从不同渠道取得的财务报告的数据不一致（孙海，1995）。这种情况极大地损害了注册会计师行业的公众形象。因此，事务所要获得持续发展，当务之急是提高自身的执业质量。首先，会计师事务所应大力开展职业道德教育，使注册会计师及其他从业人员树立自觉的风险意识；其次，会计师事务所应建立科学的分配机制，采用将注册会计师的个人收入与其执业业绩相挂钩、鼓励注册会计师投资。参股会计师事务所等做法，充分调动每个注册会计师的执业积极性和主动性；第三，加强内部管理，完善内部监督体制。会计师事务所应根据独立审计准则的要求，结合本单位的人员结构与业务特点，制定严格规范的执业操作程序，建立并健全项目经理、部门经理和主任会计师的三级审核制度；第四，注册会计师及其有关从业人员，应不断加强理论学习。中注协每年组织的后续教育为每个注册会计师提供了一个再学习的好机会，注册会计师应充分利用这一条件，不断更新自己的知识结构，以满足会计师事务所业务拓展的需要。