[摘要]在现代企业制度下，如果公司的股东没有真正地将财产经营权转让给公司，而是借助股东有限责任的保护滥用公司独立人格，破坏公司法人制度所代表的风险与收益合理匹配机制，公司的债权人和其他各方利害关系人的经济利益可能会因此受到严重侵害。一些经济发达国家司法界因此而产生了公司法人格否认的司法实践和法理研究。由此产生的会计理论问题是，用于限定会计核算空间范围的会计主体假设不能成立或者部分地不能成立；导致的会计实践问题是，如何确认和计量由于公司法人格否认而产生的所有者权益减损和补偿金额。在我国，个别股东滥用公司独立人格的行为通常伴随着严重的国有资产流失现象。这个问题的研究和解决对于完善现代企业制度和维护国家权益有重要意义。
[关键词]公司法人格否认 会计主体 现代企业制度
引言：
党的十五届四中全会决议指出：“建立现代企业制度是发展社会化大生产和市场经济的必然要求，是公有制与市场经济相结合的有效途径，是国有企业改革的方向。[1]”现代企业制度对企业的基本要求是，产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学。其中产权明晰的法律特征是公司享有独立人格，权责明确的法律特征是股东承担有限责任。
公司独立人格，意味着公司是独立于其所有者的法律实体，有独立于其股东的权利和行为能力，公司的财产与股东相分离。一个公司是否具有独立人格，应该以其是否能独立对外承担责任为标志。而公司的独立责任又与公司股东的有限责任密切相关。所谓有限责任，指公司的股东以自己投资额为限对公司承担责任。如果公司 因各种原因出现资不抵债、倒闭破产的情况时，股乐承受的损失仅限于投资财产或持有的股份而已。
一、公司法人格否认的产生
在现代企业制度下，法人财产独立和股东有限责任这两各原则成为保证企业稳定经营和保护公司股东规避风险的合法依据。其原因在于，财产独立原则要求公司股东在完成投资行为的同时，就承诺将财产经营权转让给公司，放弃按照个人意愿处置公司财产的权利，以保持公司资本和经营免受股权频繁转换的影响。而根据有限责任原则，“债权人失去了对所有者私人财产的索偿权，但依据公司法得到了公司股份资本不允许任意撤减的权利。[2]”由此可见，财产独立原则和有限责任原则是从两个不同方面限定了公司股东的责任和权利。但是，如果公司的股东没有按照有关法律的要求真正地将财产经营权转让给公司，而是通过各种方式干扰公司的独立经营，公司的独立人格就成为一个空壳。在这种情况下，公司的债权人和其他各方利害关系人的经济利益可能会因此受到严重影响。
我国改革开放以来，开始建立现代企业制度。尤其是公司法的颁布实施，标志着公司的独立人格与股东有限责任原则产生了法律效力[3]。公司法人制度的建立，推动了投资迅速增长和资本的快速积累，同时也存在着被个别股东用于逃避法律义务、谋取非法利益的现象。根据作者调查的情况，某外商投资企业的外国投资人，在将公司资产大量转移到境外之后携款离境，拖欠职工半年多的工资、供应离上百万元的货款、银行上千万元的贷款至今尚无着落。有的公司利用资产重组转移资金逃避债务；有的企业用一项资产多次抵押骗取巨额贷款；有的公司资本不实、空壳运转，诸如此类滥用公司独立人格、干扰正常经济秩序的现象绝非个别。尤其值得引起深思的问题是，在一些合资企业和股份制企业中，滥用公司独立人格的行为通常伴随着严惩的国有资产流失现象，导致企业所有者权益中的国家权益的减损。例如，在一些国家参股的企业中，由于外商利用控股权转移利润，导致国家权益受到损害却无法得到法律的有效保护。在一些发生亏损的合资企业中，外商只负盈不负亏，或者通过转移价格等方式将应由他负担的亏损转嫁成为企业的费用，而中方投入的国有资产则要承担大部分乃至全部的损失。所有这些现象，都是个别股东通过滥用公司独立人格而对其它股东和债权人合法利益的侵犯。
由于个别股东的上述行为，使处于股东和债权人之间的利益天平向股东倾斜，公司法人格制度所代表的风险与收益合理匹配机制便遭到破坏。在经济发达国家，这种情况的产生及其对经济发展产生的不充影响引起了司法界的关注，并作出了积极的反应。美国、德国、英国和日本等国家先后出现了公司法人格（即公司法人人格的简称，下同）否认的司法实践和法理研究。所谓公司法人格否认，是“为阻止公司独立人格的滥用和保护公司债权人利益及社会公共利益，就具体法律关系中的特定事实，否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任，责令公司的股东（包括自然人股东和法人股东）对公司债权人或公共利益直接负责，以实现公平、正义目标之要求而设置的一种法律措施。[4]”也就是说，如果股东滥用公司独立人格，法律将揭开公司的面纱，否认那些表面独立、而实质上受个别股东直接操纵的公司的法人人格，让公司背后的控股股东直接对其他股东和债权人的损失负责。实际上就是将特定法律关系中的公司视为自然人独资企业，让滥用公司法人格的股东就其行为对他人或公共利益造成的损失承担无限责任。
二、公司法人格否认对会计理论的影响
现代企业制度下公司独立人格的会计意义在于，法人财产独立是会计主体假设在公司中得以成立的法律前提。法人财产权的形成和落实过程，同时也就是企业会计主体的确立和完善过程。因此，公司法人格否认的产生和发展必然对与会计主体假设有关的会计理论和
会计实务产生明显影响。
对于接受投资的公司来说，如果因为某些股东的违法委为导致公司法人格否认，由此产生的主要会计问题在于，用于限定会计核算空间范围的会计主体假设在一定范围内不能成立或者部分地不能成立。所谓会计主体，“指企业会计所反映的是一个特定企业的经营活动，而不包括业主本人的经营活动。[5]”美国会计学会认为，“个体概念为确定企业所掌握的经济资源和所进行的经济业务提供了基础，从而也为有关记录和报表所设计的范围提供了基础[6]”。由此可见，会计主体的作用在于明确企业会计核算的空间范围，而这个范围是根据企业的经济资源和经济业务来限定的。如果一个公司的经济资源被其他公司直接支配，经济业务的开展也要服从于公司以外的利益，那么这个公司就不具备或者说不完全具备会计主体的基本特征。公司法人格否认，正是以法律手段证明了在这种情况下会计主体假设在一定范围内不成立或不完全成立。在实践中，会计主体不成立具体表现为：（1）由于股东投资不到位或者抽逃资本，架空所有者权益，企业的经营风险实质上全部或大部分由其他股东股东和债权人承担，但其获得的收益却并不因此而增加，甚至可能因此而承担巨大的损失，违背了高风险与高收益相匹配的经济原则；（2）由于个别股东滥用公司法人格，控制公司的经营活动，使得公司的经营服务于企业利益最大化以外的其他目的，导致公司的收入、费用畸低畸高。
需要说明的总是是，公司法人格否认并不等同于企业破产清算。公司兴人格否认是对特定事件导致的利益失衡的事后调整。具体地说，是根据特定个案中的具体事实，否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任，责令应该在特定个案中承担责任的公司股东就特定事实所造成的损失对公司债权人或公共利益直接承担责任，但并不因此全面否认该公司的独立人格和股的有限责任，也并不因此否定企业的持续经营。所以，公司法人格否认所产生的会计问题并不等同于破产清算会计问题。
作者认为，在改革开放不断深化的环境下，个别人（包括法人和自然人）滥用公司法人格的行为已经对经济的正常发展产生了明显的不良影响。因而，健全必要的法律措施以治理这些不法行为，保证经济生活的正常运行就显得特别重要。与此同时，滥用公司法人格的行为及其引发的公司法人格否认也对现有的会计理论提出了新的挑战。如前文所述，公司法人格否认产生的最主要会计问题是通过法律措施证明会计主体假设在一定范围内不成立或不完全成立。因此就产生了一系列相关的会计理论问题。
1、在公司法人格否认的情况下，会计主体假设不完全成立，那委其它三个与会计主体假设密切相关的会计假设是否也会受到影响？尽管公司法人格否认并不否认持续经营，但毕竟是在一定范围内否定了以前期间由于个别股东滥用公司法人格而形成的经营成果；或者是部分地否认以前期间按照持续经营价值确认和计量的收入、费用和利润。在这种情况下，是否需要对会计假设的价值、作用及其存在环境作出新的认识和解释。
2、如果根据法律规定，要求责任人在公司法人格否认中承担无限责任，那么对这个责任的确认、计量和报告需要建立相应的理论基础和处理方法。
3、会计主体假设由于公司法人格否认而受到影响，但并没有因此而遭到彻底的否定。也就是说，还存在修复的可能；而且，为了维护其它股东和债权人的合法权益，也存在修复的必要性。因此有必要通过会计的确认和计量界定修复的标准。这个修复标准是否应该等同于责任人承担的无了责任，或者应该采用其它的科学定量方法等，是需要进一步研究的问题。
三、公司法格否认对会计实务的影响
如上所述，由于公司法人格否认的产生，对会计假设中的会计主体假设提出了质疑。同时也必然对与会计主体有关的会计实务产生直接的影响。
如果因少数股东出于自身的利益而操纵公司经营，损害了公司其他股东和债权人的合法权益而导致公司法人格否认，这种情况下的公司实质已不南是独立于全体股东的会计主体，而是被少数股东操纵的、用于谋取自身利益的工具。在这种情况下，对公司进行幕后操纵的少数股东应该就有关事项产生的影响对公司的其他股东和债权人承担无限责任。与此相适应，需要通过必要的会计方法来反映由于公司法人格否认导致的股东责任变化、会计主体范围调整和企业损益的重新界定。反映在会计实务上，应该包括以下三个方面的内容。
首先，应该将根据特定事实认定的责任金额确认为股权益的减项，可以直接冲抵股东权益，反映对会计主体规模和范围的直接调整；也可以列作所有者权益的备抵项目，表明还存在对原先会计主体进行修复、维持既定规模的可能。需要注意的问题是，由于公司法人格否认通常是由于个别控股股东滥用公司独立人格所致，因此不应该要求全体股东都因此而付出代价或承担责任。所以，在进行所有权益的调整时，应该根据责任金额分别处理。对于没有参与违法违规行为的非控股股东，其有限责任的权利应该得到法律的保护，在会计上也不适宜对全体股东的权益都一刀切地进行冲减。
其次，减少所有者权益的同时应该减少企业的费用、损失，或者增加企业的收入，无论是减少费用还是增加收入，最终都将增加企业的净收益和净资产，都是对由于股东滥用公司独立人格对公司法人财产所造成损失进行的赔偿。
第三，由于少数股东的违法违规行为导致了公司法人格否认，这就意味着这些股东的承担有限责任的前提已经被否认，他们应该在其法定范围内承担弥补其他股东或债权人损失有责任。因此，除了对公司的损失进行必要补偿以外，还应该因其滥用公司独立人格而对其它股东或债权人造成的损失进行赔偿。即根据法律判定的金额和时间，冲减这些股东的所有者权益，增加其它股东和债权人的权益。
进行上述会计处理的一个关键问题是，如何计量由于法人格否认对企业其他股东和债权人造成的损失。一般认为，按照法律判定的金额进行处理是比较恰当的。但是法律上判定金额在很大程度上也要以会计的确认和计量结果为依据。在计量过程中，由于法人格否认导致的直接损失比较容易认定，例如由于抽逃资金导致公司损失的
营业利润、由于利用资产重组转移资金逃避债务而导致债务本息及滞纳金等。而其导致的间接损失则不容易确定，例如，由于法人格否认导致公司信誉下降，公司市场因此而减缩，公司筹资的成本上升等。作者认为，应该综合考虑直接损失和间接损失，为法人格否认的法理研究和司法行为提供必要和充分的会计信息支持。
除了接受投资公司以上，作为投资方的母公司也需要对子公司法人格否认产生的影响进行会计处理。首先，凡是由于投资不到位或违约撤回投资，需要尽快补足投资额，保证子公司的
注册资本与实收资本帐实相符；其次，由于母公司以控股股东身份过分干扰子公司独立经营给子公司的负债；第三，确认负债的同时应该冲减母公司的保留盈余，这是公司法人格否认对股东有限责任的突破在会计上的直接反映；第四，在子公司债权人或少数股东提出子公司法人格否认诉讼但尚未判决时，母公司应该将可能承担的责任报告为或有负债。
四、关注公司法人格否认完善现代企业制度
如前文所述，由于人别股东滥用公司法人格，侵犯了其它股东和债权人的合法权益。在国家参股的企业中，个别法人股、外商股利用控制股权或者是实质上的控制股权，蚕食国有股权益的现象时有发生。这种情况说明，我国目前对国有股权益的监管措施尚待完善。
但是如何监督和解决这方面问题尚缺乏有效的法律依据，与此相关的公司法人格否认法理一直未得到立法界和司法界的广泛承认。与此相关的会计理论和会计实务也没有得到会计界的认可。因此，缺乏适用的会计准则来确认和报告这方面的信息。
从目前的情况看，在我国各级立法、执法机构颁布的一些清理公司债权债务的规范性文件中，有针对特定情形作出的一些特别规定。这些规定类似于公司法人格否认法理的做法。例如，在《国务院关于清理整顿公司中被撤并公司债权债务清理问题的通知》中，要求出资人直接清偿公司债务，而且在部分规定中要求出资人在受益范围或在侵吞公司财物的范围内承担清偿公司债务的责任，而不是以出资额为限[7]。在《最高人民法院关于创业开办的其他企业被撤消或者歇业后民事责任承担的批复》中确认了处理企业法人投资未达到注册资金等问题应遵循的两条原则：其一，企业财物不足以清偿债务的，出资 人应与企业一起承担连带责任；其二，出资人承担的连带责任具有补充责任的性质，其范围限于因出资不足而出现的自有资金与注册资金的差额。由此可见，公司法人格否认的法理在我国已经开始受到有关方面的关注，并在实际工作中以不同的方式出现和逐步进入企业的经济运行过程之中。但是，这些文件规定的法律措施无论在实施范围上，还是实施强度上与公司法人格否认毕竟有很大差别。前述规定仅适用于清算歇业的企业，而不适用于持续经营的企业；责任人承担的责任也仅限于受益范围或欺诈行为范围，而不是无限责任。
在现代企业制度的建立过程中，最主要的问题是理顺产权关系。这必然要求企业和企业的各方所有者首先界定企业资产和权益的归属，并采用适当的方法保证各方投资者的权益不受损害，不被侵蚀。只有如此，才谈得上产权清晰，也才谈得到现代企业制度的完善和发展。可以这样说，如果国家投入到企业的资产和国家在企业中的应享权益不清楚，不明确，甚至被人为的混淆，以便混水摸鱼，产权清晰就是一句空话，建立现代企业制度也就是一句空话。个别股东利用有限责任做保护，滥用公司法人格而谋取自身利益，正是在这个方面违反了现代企业制度的基本要求。这个问题必然在一定程度上制约现代企业制度的发展和完善，同时也加剧了国有资产流失的程度，而公司法人格否认就是在这个问题上为法人财产独立所要求的产权清晰建起了一道防线，为现代企业制度的完善增加了一重保护。
作者认为，有必要对公司法人格否认的法律问题和会计问题进行深入的分析研究，在此基础上制定相应的政策，包括法律、行政、社会中介等方面的政策。同时需要开展这方面会计理论的探讨和会计实务的研究。这些问题的研究和解决，有利于在我国实施公司法人格否认法理，有利于制止公司独立人格被滥用，维护企业各个方面的合法权益，防范和减少国有资产流失的现象，进而有利于尽快在国有大中型企业建立现代企业制度。
参考文献：
1、引自1999年9月22日中国共产党第十五届中央委员会第四次全体会议通过《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》第五部分
2、陈今池，现代会计理论，上海：立信会计出版社，1998：30
3、《中华人民共和国公司法》2、3、13、条，1993年
4、朱慈蕴，公司法人格否认法理研究，北京：法律出版社，1998：4
5、陈今池，立信英汉财会大词典，上海：立信会计出版社，1994：17
6、美国会计学会AAA《Accounting and Reporting Standards for Corporate Financial Statements》1957
7、最高人民法院经济庭，经济审判简明手册，北京：人民法院出版社，1996：236-240
