2004年8月13日，国家税务总局以明传电报[2004]37号文件下发《国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》（以下简称37号文）。这个文件对新办小型商贸企业关于认定为一般纳税人的条件作出了新的较为严格的限制，本文现对该文件及其相关文件的内容和背景以及历史进行解析，希望对纳税人有所帮助。

　　一、旧政策一路变紧

　　应该说，国家税务总局从很早就看出小规模的商业企业是增值税征管中潜藏巨大隐患的地方，对其征收管理一直倾注了大量的心血，出台了一系列的政策进行规范。但是，国家税务总局一方面想尽量扩大一般纳税人的普及范围，以发挥增值税的抵扣链条的内在制约机制的作用，避免对不同规模的纳税人造成不公平的税收待遇；另一方面，又必须确保包括小规模的商业企业在内的增值税征管不能出现大的漏洞，这种二元的甚至略微有点“矛盾”的追求目标使得国家税务总局针对小规模的商业企业制定的政策也无法“稳定不变”，而是随着征管的宏观形式忽紧忽松，我们从下面的政策变迁分析中可以体味到总局的良苦用心和无奈。

　　1、1993年12月25日发布的《增值税条例实施细则》第二十四条规定，小规模纳税人的标准为：从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。这是我们能见到的关于小规模纳税人标准的最早政策。

　　2、但是，国家税务总局在1994年3月15日下发的国税发[1994]059号文件中，又放宽了这个标准。该文件规定：年应税销售额未超过标准的小规模企业，会计核算健全，能准确核算并提供销项税额，进项税额的，可申请办理一般纳税人认定手续。这个文件不再强调年应税销售额这个“硬杠杠”，而是抓住问题的实质，注重纳税人的实际表现，既拓展了一般纳税人的范围，又考虑了企业实际情况，应该说是个非常大胆和创新的举措。对广大的商贸企业小规模纳税人来说，是个颇有含金量的政策。

　　3、时间到了1998年1月9日，由于当时的征管形式严峻，全国爆发的一系列偷骗增值税的大要案件都是虚假注册的小规模商贸企业所为，总局不得不收紧法绳。财政部、国家税务总局在这一天发布了《财政部国家税务总局关于加强商业环节增值税征收管理的通知》（财税字[1998]004号）。该文件称，因财务核算是否健全在实际操作中很难衡量和把握，大量的小型商业企业以财务核算健全为标准被认定为一般纳税人，增加了税收管理的难度。鉴于商业环节异常纳税申报绝大部分发生在小型商业企业的一般纳税人中，为便于征收管理，减少收入流失，主管税务机关应严格对一般纳税人的审查，对销售额达不到规定标准的小型商业企业原则上不要以财务核算健全为由认定为一般纳税人，而应按小规模纳税人征税。

　　4、不难看出，上面这个文件还只是建议税务机关“对销售额达不到规定标准的小型商业企业原则上不要以财务核算健全为由认定为一般纳税人，而应按小规模纳税人征税”，并没有使用过分强硬的措辞。但是，时隔不久，轰动全国的浙江金华税案东窗事发，犯罪分子的采取的手段就是虚假注册商贸企业，大肆虚开增值税专用发票，偷逃国家税款。国务院下决心大力整治小规模商业企业。在这种背景下，财政部、国家税务总局于1998年6月18日下发了《关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知》（财税字[1998]113号），态度十分坚决。该文件称，国务院决定，从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按照小规模纳税人的规定征收增值税，并命令各级税务机关一定要坚定不移地认真贯彻落实这一决定。事实上，这个文件最厉害的是它一定的有“溯及力”，按照国务院要求，“必须在1998年8月底前将现在具有一般纳税人资格的小规模商业企业划转为小规模纳税人”。令下如山倒，已经具有一般纳税人资格的小规模商业企业一夜之间被迫接受“变性术”。失去了增值税专用发票的使用权，无疑使它们的经营更加困难。

　　5、进入2001年后，一些商贸企业一般纳税人虚开专用发票活动偷骗国家税款大要案件又被揭露，总局随即对划转剩余的商贸企业一般纳税人制定了严格的管理措施。这一年的6月15日，总局下发了《国家税务总局关于加强商贸企业增值税征收管理有关问题的通知》（国税发[2001]73号），该文件对新办商贸企业申请认定一般纳税人资格设定了较为严格的程序和证明文件。并规定，新认定的商贸企业月专用发票发售量原则上不得超过25份，且首次只能领购限额万元版的专用发票。文件还对已认定和将认定的商贸企业一般纳税人需用较高数量发票设定了严格的审批程序。

　　二、新政策蓄势待发

　　时间进入2004年后，涉及增值税专用发票违法犯罪案件显现出一个新特点。正如国家税务总局在文件中说的那样“犯罪分子大多以注册商贸企业作掩护，骗购增值税专用发票，虚开后迅速走逃的手段骗取国家税款。”这些商贸企业往往是租一间写字楼，开几部电话，摆几台电脑，从税务机关“合法”地领出增值税专用发票后，名义上对外开展批发商品业务，实际由开办人到外面联系“买主”，雇人在办公室专门开票，等拿到金额不菲的“开票费”后马上逃之夭夭。这些商贸企业作案持续时间往往较短，同时利用税务机关的征管漏洞，使得它们在的活动很难被发现。即使后来被发现，也已经造成了大量的国家税款被偷骗。早在2004年4月30日，国家税务总局就下发了《关于严厉打击虚开增值税专用发票等涉税违法行为的紧急通知》（国税函[2004]536号），要求各级税务部门严厉打击虚开或者故意接受虚开增值税专用发票，以及虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其它发票的行为。此项通知与以往有些不同的是，这次的“严打”在强调“对虚开增值税专用发票或者虚开可抵扣税款的其它发票（凭证）的企业，除补缴税款、加收滞纳金外，各地税务机关要依法从严、从重处罚”的同时，还特别强调，“对故意接受虚开增值税专用发票或者故意接受虚开可抵扣税款的其它发票（凭证）偷逃税款、骗取出口退税的”，也要“从重处罚”。从打击开票市场，到打击开、受票两个市场，遏制住虚开增值税发票的犯罪势头。

　　实际上，这个文件本身并没有提出值得圈点的新政策，即便将它理解为总局的一个表态、一个强调或是一个倡议也未尝不可。但是我们仍然可以从文件强硬的措辞中感觉到：总局计划对小规模商业企业再动一次大手术。

　　三、新政策全力布控

　　不出所料，2004年7月1日，国家税务总局以国税发明电[2004]37号文件发布《关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》（以下简称37号文）。对新办商贸企业增值税征管作出了新的规定。其主要内容如下：

　　一、取消原来按照预计年销售额认定增值税一般纳税人的办法，对新办商贸企业一般纳税人实行分类管理，按照其“可信度”和管理风险划分为三类，分别是：

　　1、对新办小型商贸企业在认定为一般纳税人之前一律按照小规模纳税人管理。一年内销售额达到180万元以后，税务机关对企业申报材料以及实际经营、申报缴税情况进行审核评估，确认无误后方可认定为一般纳税人，并相继实行纳税辅导期管理制度。

　　2、对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业以及注册资金在500万元以上、人员在50人以上的新办大中型商贸企业在进行税务登记时，即提出一般纳税人资格认定申请的，可认定为一般纳税人，直接进入辅导期，实行辅导期一般纳税人管理。辅导期结束后，经主管税务机关审核同意，可转为正式一般纳税人，按照正常的一般纳税人管理。

　　3、对经营规模较大、拥有固定的经营场所、固定的货物购销渠道、完善的管理和核算体系的大中型商贸企业，可不实行辅导期一般纳税人管理，而直接按照正常的一般纳税人管理。

　　二、严格了对新办商贸企业一般纳税人资格认定的审批管理，设定了三个认定步骤：

　　1、案头审核，2、约谈，3、实地查验。

　　总局这样规定的目的是想要通过这三个步骤了解企业购销业务的真实度，防止那些虚假注册，实际并不真正从事经营的假商贸企业蒙混过关。

　　三、创设了一般纳税人的辅导期管理制度

　　总局模仿证券市场的股票上市的企业管理方法，创设了一般纳税人的辅导期管理制度。文件规定：对一般纳税入实行一般应不少于6个月的纳税辅导期管理。在辅导期内加强核查并按照不同的企业类型实行不同的政策。

　　1、对小型商贸企业限量限额发售专用发票，其增值税防伪税控开票系统最高开票限额不得超过一万元。专用发票的领购实行按次限量控制，每次发售专用发票数量不得超过25份。

　　2、对商贸零售企业和大中型商贸企业，主管税务机关也应根据企业实际经营情况对其限量限额发售专用发票，其增值税防伪税控开票系统最高开票限额由相关税务机关按照现行规定审批。专用发票的领购也实行按次限量控制，主管税务机关可根据企业的实际经营情况确定每次的供应数量，但每次发售专用发票数量不得超过25份。

　　3、企业按次领购数量不能满足当月经营需要的，可以再次领购，但每次增购前必须依据上一次巳领购并开具的专用发票销售额的4%向主管税务机关预缴增值税，未预缴增值税税款的企业，主管税务机关不得向其增售专用发票。

　　《行政许可法》实施后，总局保留了对对发票领购资格的审核，但设定该项审核的《中华人民共和国发票管理办法》对企业申请发票领购并没有要求预缴增值税，所以37号文在此增加预缴增值税的前置条件，与《行政许可法》第十六条关于“法规、规章对实施上位法设定的行政许可作出的具体规定不得增设违反上位法的其他条件”的规定有冲突。

　　4、在辅导期内，商贸企业取得的专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书和废旧物资普通发票以及货物运输发票要在交叉稽核比对无误后，方可予以抵扣。

　　这项要求与以前相比，商贸企业取得的专用发票抵扣联不仅是要求通过专用发票认证系统，还要在经过交叉稽核比对无误后，方可予以抵扣。一共90天的抵扣期限，企业一定要有紧迫感。

　　四、加强了转为正常一般纳税人的管理

　　主要措施有：

　　1、商贸企业结束辅导期转为正式一般纳税人后，原则上其增值税防伪税控开票系统最高限额不得超过一万元，对辅导期内实际销售额在300万元以上，并且足额缴纳了税款的，经审核批准，可开具金额在十万元以下的专用发票。

　　2、对于只开具金额在一万元以下专用发票的小型商贸企业，如有大宗货物交易，可凭国家公证部门公证的货物交易合同，经主管税务机关审核同意，适量开具金额在十万元以下专用发票，以满足该宗交易的需要。

　　对增值税防伪税控开票系统最高限额的行政审批也是予以保留的行政许可，但是37号文件要求企业出具“国家公证部门公证的货物交易合同”向税务机关进行申请，也和《行政许可法》的有关精神相悖。况且，按照我国的《合同法》及民法的规定，合同是否有效并不以是否有国家公证部门公证为条件。最重要的是，公证部门关心的是合同本身的表面合法性，即使合法成立的合同也可能因各种原因而更改、解除；而税务机关关心的是企业交易是否真实履行，“国家公证部门公证的货物交易合同”在多大程度上能够起到保证企业交易在合同签定后实际履行，很难说清。总局希望能借助“国家公证部门公证的货物交易合同”来强化合同实际履行和对小型商贸企业增值税的征管，出发点是好的，但结果未必好。

　　至此，国家税务总局在把不符合标准的小规模商业企业排除在一般纳税人之外后，又对剩余的商贸企业一般纳税人完成布控，希望凭借这些政策将商贸企业的增值税征管抓出显著效果，遏止该领域偷逃国家税款的行为。

　　值得指出的是，我国新颁布的《中华人民共和国对外贸易法》放开了外贸经营权，在这一新法的鼓励下，一些个人外贸公司纷纷成立。但37号文却给了这些个人外贸公司兜头一瓢凉水。根据37号文规定，新开办的个人外贸公司在取得一般纳税人资格的道路上有不少障碍。而没有一般纳税人资格，就意味着无法办理出口退税，那么每出口一单业务都将损失相当金额的应退税款。新成立的外贸公司开展外贸业务的难度大大增加。眼下，那些成立不久的小型外贸企业正苦不堪言。开放外贸经营权是对外开放的重大举措，总局从加强增值税专用发票的角度出发制定严苛的政策，在客观上却有碍于外贸经营领域对个人商贸公司开放政策的实施。

　　更重要的是：固然，小规模商业企业中确实混杂着一小撮偷逃国家税款的违法犯罪分子，应该严厉打击，绳之以法。但同样应该承认的是，小规模商业企业的主流还是正常经营的合法企业，国家税收政策应该区别对待。国家因为少数违法经营户的行为，对全部小规模商业企业实施“集体惩罚”，不仅仅有些措施的合法性值得推敲，变化末测的税收政策的也使得广大的企业丧失了合理的经济预期，加剧了企业的短期行为倾向。从在短期内遏制偷逃国家税款势头的同时，强硬的政府干预也影响了整个经济的效率，这种“一刀切”做法还是少用为好。从另一个方面讲，即使在广大的小规模商业企业中出现企图偷逃国家税款害群之马，税务机关也有责任、有义务动用法律的、行政的、技术的手段把它们甄别出来，如果没有鉴别出来，说明税务机关的工作效率、方式还有待提高和改进，这完全是个内部管理问题。我们不能把税务机关内部管理低效带来的成本转嫁到无辜的纳税人身上，这一点是最值得决策层深入思考的。