合并是现阶段我国注册会计师职业界的一个重要现象，也是我国会计师事务所走向规模化经营道路、提高市场竞争力的重大举措。对合并的特点及出现的动因进行剖析，对合并的有关原则、政策选择和注意事项进行研究，将有益于引导和推动合并的顺利展开，进而促进我国整个注册会计师行业的结构调整与健康发展。 

　　一、合并的状况及其特点 

　　1998年，以脱钩改制为契机，北京市规模最大的两家会计师事务所北会和京都联合为北京京都会计师事务所，这标志着我国注册会计师行业正式揭开了实质性合并、重组的序幕。1999年以来，随着一系列合并事件的发生，职业界掀起了合并的浪潮。 
　　
　　总的来看，这次会计师事务所之间的合并浪潮呈现出以下特点：(1)以具有证券从业资格的事务所为龙头，实行强强联合。如中瑞和中华合并为中瑞华、厦门天健与厦门华天合并为厦门天健华天、辽宁东方与大连北方合并为辽宁天健、湖北大信与湖北发展合并为大信发展、广东正中与广东安德、广东审计合并为广东康元、山西中元和晋元合并为山西天元等。(2)合并的跨地区性十分显著。如天健(信德)吸收合并了宁波永德，海南从信吸收合并了北京正开达、宜昌长江，北京永拓吸收合并了江苏中瑞、天津利成，更有跨越四省(市)的沈阳华伦、北京中伦信、山西高新、吉林华伦、长春恒信和鞍山禹华六家事务所合并为华伦会计师事务所。(3)注重实现业务的多元化。许多事务所通过合并，聚集和吸引了一大批注册会计师、注册资产评估师、注册税务师、工程造价师等专业人才，形成了人力资源和客户资源的综合优势，为开拓新的业务领域、实施多元化发展战略奠定了基础。 

　　二、对合并动因及其宏观影响的分析 

　　从微观层面，即事务所自身利益的角度分析，我们认为，当前我国许多会计师事务所之所以致力于合并，主要有下列动因： 

　　1、适应开展法定审计业务，特别是对跨区、跨国经营的大型企业提供审计服务的需要。中国证监会、人民银行总行、财政部等政府部门对会计师事务所执行有关法定审计业务的条件作出了严格规定。如财政部和中国证监会颁布的《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》规定：会计师事务所申请证券许可证，至少要具有20名取得证券相关业务资格、年龄不超过60周岁的注册会计师，上年度业务收入不低于800万元，有限责任事务所实收资本不低于200万元、合伙会计师事务所净资产不低于100万元。2000年8月，中国注册会计师协会与人民银行总行就金融机构审计资质达成的协议中指出：对从事政策性银行、国有独资商业银行、金融资产管理公司、股份制商业银行、外资银行和人行总行直接监管的非银行金融机构审计业务的会计师事务所，要求其注册会计师不少于60人，上年度业务收入不少于1 500万元。财政部对承接国有企业年度会计报表审计工作的会计师事务所也提出了要求。这些资质要求直接促成事务所实行合并，以便达到规定的标准。当然，要对不断涌现的跨地区、跨国经营的大企业或企业集团进行有效的审计或跟踪提供鉴证、咨询等服务，也无疑需要熟悉当地情况、人力资源充足和承担风险能力较强的相应规模的事务所。而通过与其他事务所，尤其是异地事务所合并，则可以充分利用其业已形成的本地优势，迅速达到目的，并降低自己设立分支机构的开办成本和有关协调费用。 

　　2、增强事务所的市场竞争能力。目前，国内注册会计师服务市场领域的竞争已十分激烈。随着我国加入世贸组织，会计服务市场的进一步开放，具有先进技术、科学管理机制、熟练市场开发技巧和雄厚人力与物质资本的国际知名会计公司将不断涌入，我国会计师事务所面临的竞争压力势必更大。在这种日益严峻的执业环境下，事务所只有走合并之路，壮大自己的实力，并努力树立职业信誉，塑造优良品牌，才能与国际会计公司在国内市场上进行有效的竞争，进而求得生存和发展。 

　　3、提高事务所的规模经济性。如果说前面两条是驱使事务所进行合并的外在压力，本条则是激励事务所进行合并的内在动力。通过合并，会计师事务所可以较快地达到一定的经营规模，降低单项业务的固定成本，提高盈利能力。规模扩大后，事务所拥有一批稳定的客户，可保持审计业务的连续性，从而有利于通过利用以前年度审计工作底稿、简化重复性审计程序、提高搜集和鉴别审计证据的效率，来降低以后审计的成本，增加事务所的利润。同时，还有条件向客户提供多样化的鉴证、会计、税务和管理咨询服务，开辟新的利润增长点，并分散经营风险。 
　　
　　另一方面，从宏观层面来看，合并对我国整个注册会计师职业的健康发展及向高水平、国际化方向迈进具有重要的现实意义。突出表现在：有利于调整我国审计市场结构，提高审计的质量和可靠性，并从根本上增强我国会计师事务所的国际竞争力。这里仅以A股上市公司年报审计为例。笔者曾对审计沪深两地截止2000年4月份总共944家A股上市公司1999年报的会计师事务所情况进行了统计，结果显示我国上市公司审计市场集中度很低。上市公司客户最多的前10家事务所(大华、上海上会、深圳中天、浙江天健、四川君合、深圳同人、北京京都、湖南开元、立信、湖北大信等“十大”)的市场占有率只有31．8％，前20家事务所的市场占有率也不到51％(50．8％)。而且，我们还发现，上市公司审计市场带有浓厚的地域色彩，100余家有证券审计执业资格的会计师事务所本地客户所占的比重平均达79．6％，非“十大”事务所的客户本地化比例更是高达82．0％。这就是说，审计市场在地方保护主义的作用下被严重地分割着。现行上市公司审计市场结构存在着较大缺陷，既不利于会计师事务所培养良好的风险、质量和品牌意识，又加重了注册会计师与上市公司间审计关系的失衡，危害了审计的独立性。在我国，注册会计师与上市公司间的审计关系本来就是严重失衡的。这是因为，来自于发起人或控股股东的经营者集公司决策权、管理权、监督权于一身，“内部人控制”问题突出，作为被审计人的经营者反而决定着审计人的聘用、收费等事项，成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所出于经济利益考虑，往往迁就上市公司，甚至与上市公司共谋提供虚假会计信息，损害广大投资者的权益。这方面的事件层出不穷。“琼民源”和“红光实业”事件就是两个典型。在这种审计关系格局下，审计市场再过于分散，必须导致会计师事务所为维持客户，更加屈从于上市公司经营者的操纵，严重危害审计的独立性。理由很显然，上市公司具有很大的选择空间，“东方不亮西方亮”，总可以找到愿满足其不当意愿的事务所提供审计“服务”。与当地政府和企业存在千丝万缕利害关系的注册会计师也往往很难抵制来自于当地政府的干预和当地企业的压力。这可以从注册会计师发表的审计意见类型得到初步验证。1997年以前，我国未出现过否定意见和拒绝发表意见两种类型审计报告，1997—1999年年报审计中上市公司被出具否定意见的均只有1家，拒绝表示意见的也分别只有1、9和11家。 
　　
　　通过不断合并与重组，逐步提高上市公司审计业务的集中度，进而形成寡占型的审计市场结构，则有利于克服上述弊端，产生以下良好效应：首先，有利于消除审计活动的地域性，避免来自当地政府的行政干预和当地企业的种种牵制，并打破地区封锁和部门垄断，形成全国统一、公平竞争的审计市场；其次，可以大大缩小上市公司的选择空间，使其难以再采用威胁变更事务所等不正当手段，从而提高上市公司审计的可靠性；最后，有利于形成若干家规模巨大的会计师事务所，增强保持审计独立性的实力。美国审计学家DeAngelo曾指出：大型审计事务所具有更强的担保能力，即更有能力抵制客户不许披露欺诈行为的压力；大型事务所有更多的客户，由于某个客户更换审计师而引起的“准租金”(quasi-rents)损失很可能小于未能报告欺诈行为对事务所声誉和审计收人造成的不利影响。同时，也避免了规模过小的事务所因审计命运的不确定性易出现的短期化行为及对审计质量的损害问题(不愿意投入必要的审计人力和财力)。当然，大型事务所能够在内部建立健全的人才培训机制和质量控制系统，自然有利于保证审计质量。因此，形成寡占型的审计市场结构，造就少数规模巨大、实力雄厚、信誉卓著的事务所，也有利于为我国会计师事务所今后进入国际会计服务市场奠定基础。 

　　三、合并应坚持的原则及应注意的问题 

　　为了保证我国会计师事务所合并行为的顺利推进及今后的健康发展，我们认为，以下几点应当引起有关职业监管部门和会计师事务所的高度重视： 

　　一、必须遵循市场机制的选择准则。即确保会计师事务所能在平等、自愿、协商的基础上，自主选择适宜的合并、重组对象，而决不能实行政府强制联合，搞“拉郎配”。否则，将会严重影响事务所以后的和谐运作与进一步扩展，因为注册会计师行业毕竟是人力资本高度密集型的服务业，从业人员的亲合力、积极性和责任感是决定事务所兴衰存亡的关键因素。在合并过程中，即使需要借助政府部门的行政权威，以加快实现审计市场的结构调整，政府部门也只能通过制定严格的市场准人标准(如由财政部门和证券监管部门联合发文提高上市公司审计市场的准人标准，比如要求事务所具备50名有证券从业资格的注册会计师、有5年以上上市公司审计的资历和良好记录等)，来引导、促使事务所通过合并和重组，走规模经营道路，不断提高市场占有率。 

　　二、应合理确定合并后的组织形式。目前，我国会计师事务所的组织形式有合伙和有限责任公司两种。从理论上看，合伙制事务所承担无限责任，合伙人的利益(包括人力资本投资)与事务所的经营业绩和发展命运密切相关，更有压力和动力增强风险、责任、质量和品牌意识。正因为如此，合伙制长期以来是西方国家会计师事务所组织形式的主流，也为我国注册会计师协会及众多会计审计界人士所倡导。但我们认为，合伙制并非我国会计师事务所的最佳选择。理由是，中国人“宁为鸡头，不为凤尾”的传统观念很强，团队精神较差，实行合伙制不便于事务所做大。同时，我国缺乏个人财产登记制度，也难以使事务所的合伙人真正承担起无限责任。事实上，即使在西方国家，由于审计“诉讼爆炸”的冲击和过重法律责任的困扰，对外筹资的局限性，以及规模扩大后内部经营决策和管理难度的加大，许多大型会计师事务所于80年代后也已逐步将合伙制改为职业公司、有限责任合伙、有限责任公司，甚至股份有限公司等本国法律认可的其它组织形式。基于我国的国情和西方国家注册会计师职业界的变革趋势，我们以为，合并后的大型事务所采取有限责任公司制是适宜的。 

　　三、要建立良好的内部运作机制。合并本身并不是目的，只是寻求更好发展的途径，因此合并后要尽快实现人事、财务、执业标准的统一和企业文化的融合，制定出可行的发展战略(尤其是包括业务类型、服务区域、客户数量等在内的市场开发战略)，设计出相应的激励和制约机制，建立起有效的质量控制和审计风险防范系统。一味贪大求快，为资格而战，就极易陷入做大做不强、更做不久的境地。 

　　四、应对合并的趋向有个正确认识。合并不是旨在消灭数量众多的中小型事务所，最后整个行业只保留几个巨头，而是要形成大中小并存、但法定审计业务则由极少数执业质量高、实力雄厚、信誉卓著的事务所控制的行业格局。这是因为，中小型会计师事务所同样有自己的特点和优势，如经营的灵活性强，更能理解和及时满足中小型客户的需求，在提供代理记账、代理纳税申报、简单管理咨询等服务方面也更有价格上的竞争力。即便在证券上市公司审计和其他类型重要审计业务已完全由“五大”会计公司控制的美国，区域性、地方性的中小规模事务所仍然具有自己的活动空间和竞争平台，具有很强的生命力。