摘要：通过对创造性会计与会计准则内在的关系的研究可以发现，在会计准则的形成与完善过程中，创造性会计发挥着重要的先启作用；完善的会计准则体系有助于规范创造性会计活动。因此，现代财务会计的发展是会计准则和创造性会计共同推动的结果。

　　创造性会计（Creative Accounting）是指企业管理当局及其会计机构和人员针对会计规则①的漏洞或缺陷（包括会计规则未涉及的领域），依据客观环境或出于自身需要，创造性地发明、尝试或选择会计程序和方法，以达到某种目的的会计活动。会计界有些人对创造性会计持否定态度，认为创造性会计是“自‘特洛伊木马’以来最大的骗局”，[1]“创造性会计被理解为公司管理层通过对会计准则或标准的缺隙或可能带有歧义之处的充分利用，从而对公司财务状况进行误导性描述的过程。从字面意义或表面形式上它并没有违反法律及准则，但违背了其实质与精神。”[2]

　　创造性是会计本身具有的一种内在属性，而创造性会计作为会计创造性的具体表现形式，对其产生的后果和影响应当辩证地分析：从消极的一面看，创造性会计是企业管理当局对财务报告的粉饰，使财务报告呈现出最为普遍接受或最令股东、债权人以及其他利益相关者满意的状态，以达到预谋的利益效果；从积极的一面看，创造性会计是针对客观经济环境的变化和发展，对现有会计规则中的某些漏洞或未涉及领域创造性地提出新方法的会计活动，当然，这些新方法可能与现行或广泛接受的会计规则相一致，也可能不一致。

　　一、历史回顾：会计准则的产生和发展是对创造性会计规范的结果

　　20世纪以前，会计的发展基本上是处于一种无序的、自由放任的状态之中，会计规则还属于一种非正式规则（Informal Constraints），创造性会计十分活跃。会计人员为了满足企业自身利益的需要，不自觉地选择各种会计处理程序，随心所欲地进行着创造。二十世纪初，随着经济业务的复杂化，会计职业界首先感到了会计管制的必要，要求统一的会计规范的呼声四起。1906年，针对当时铁路行业对重置-会计的滥用，美国制定了赫本法案（Hepburn Act），授权州际商业委员会为铁道业制定一套统一的会计制度，铁路业成为最早受到会计管制的行业。1917年，美国公众会计师协会（AAPA，现已改为美国注册会计师协会AICPA）发表了现代会计的第一份权威性指南《统一会计》（The Uniform Accounting），标志着人类开始通过会计规范对创造性会计实行管制时代的到来。1929年资本主义国家爆发空前的经济危机，松散的会计实务和对创造性会计的滥用被指责为市场崩溃和经济萧条的一个罪魁祸首。人们开始认识到创造性会计不是随心所欲，它首先应服务于经济，而非是去破坏经济。会计在经济生活中已经起到“商业语言”的作用，一个互不沟通、混乱繁杂的“语言”显然不能满足人们的需要，于时开始了统一和规范“语言”的工作。由此导致了会计准则这一正式会计规则的出现及其随后在世界范围内的普遍流行。

　　不仅会计准则的产生是对创造性会计进行规范的结果，会计准则的发展也是如此。以美国租赁会计准则的演进为例，早期的租赁会计实务是不分经营租赁和资本租赁的。那时，租赁常被认为是一项待执行的契约（Executory Contract），因此，会计上并不记录租赁业务，只是在支付租金时借记费用而已。

　　但是，这显然不能反映所有租赁的实质，因为有些租赁近似于购买，只是购买资产的资金由出租人垫付而已，这种租赁实质上是融资。对这种融资性质的租赁，如果不将其所引起的负债纳入资产负债表，显然不能真实反映企业的财务状况。对此，银行等债权人反应很大，从而导致了FASB在1976年颁布《财务会计准则第13号：租赁会计》（FAS13）对此作出规范。创造性会计也不甘示弱，创造出销售型租赁和售后回租等租赁业务，直接冲击FAS13.后来创造性会计又扩展到不动产领域，迫使FASB认真思考租赁业务，导致一系列会计准则的相继出台。

　　到目前为止，有关租赁会计的文献包括16份财务会计准则委员会公告和解释、9份技术公报和30多份紧急问题工作组公告。[3]不难看出，租赁准则的相继出台，很大程度上是FASB与实务界针对租赁的创造性会计斗争的结果。从某种程度上说，会计准则就是在与创造性会计的斗争中不断发展和完善的。

　　我国会计准则的产生与美国不同，1992年颁布的《企业会计准则》（一般认为其属于基本准则）主要是政府强制推动的结果，属于强制性变迁。这是由当时的历史背景决定的。传统的计划经济体制下，企业管理当局的自主权被最大限度地剥夺了，国家是企业的唯一利益方，在国家作为会计制度的制定者及会计信息的唯一使用者的情况下，会计制度具有高度民主统一性，不存在创造性会计的空间与可能；即便会计制度存在真空地带，或出现了现有制度所未规范的新问题，企业也习惯上“请示”，按“红头文件”处理，因此也不存在企业进行创造性会计的必要。改革开放以后，为了适应对外开放的需要，我国开始借鉴发达国家的做法研究和制订会计准则。由于实务中几乎不存在创造性会计，因此，对会计准则的需求也不是很强烈。比如，基本准则颁布以后，财政部会计司还相继发布了一批具体会计准则的征求意见稿，②并召开了多次小型研讨会，对已立项具体准则进行了必要的论证与修订。但是，这些准则迟迟没有颁布，直到出现了琼民源事件。

　　琼民源事件是一个典型的利用创造性会计谋取不正当利益的案例。琼民源主要通过关联交易这一当时我国会计准则未规范的领域，虚构利润和资本公积近12亿元。1997年3月4日，中国证监会对年报涉嫌违规的琼民源实施停牌。为使中国证监会对琼民源的调查处理确有依据，1997年5月22日，财政部发布了我国第一个具体会计准则-“关联方关系及其交易的披露”，而此时已经距离颁布基本准则4年多了！很明显，如果没有出现琼民源事件，我国具体会计准则究竟何时真正付诸实施，实难意料。[4]此后，我国又相继颁布了一系列具体会计准则，它们大多也是为了满足对上市公司创造性会计进行规范和监管的需要而发布的，因此有人称我国会计准则的发布具有“救火式”的特点。从创造性角度分析，这种“救火式”的特点实属正常。

　　二、理论分析：会计准则的缺陷是管制时代创造性会计产生的根源

　　创造性会计的产生，这一方面要归因于由社会所创立的会计本身就具备创造性的本质属性。另一方面，也可以从经济理论中寻求答案。

　　契约理论是20世纪30年代以来形成的一种主流企业理论。根据企业的契约理论，企业是一个有效的契约组织，是各种要素投入者（利益相关者）为了各自的目的而联合起来缔结的一种具有法人资格和地位的契约关系网络。在这个契约耦合体中，各个利益相关者既相互合作又相互博弈。各利益相关者之间的矛盾和冲突使得他们有动机签订契约，确立在各种可能出现的情况下各自的权利义务及违约的惩罚条款，以达到约束相关利益者的行为。由于各种契约都要运用会计数据，因而会计就和企业契约产生了联系，会计信息不仅成为有关各方签约的一个基础，也是评价契约履行情况的依据。

　　契约冲突、契约摩擦是创造性会计存在的根源。

　　会计信息不仅仅是精巧的会计技术的产物，更是各种利益集团相互博弈的结果。企业契约种类繁多，如股权契约、债务契约、报酬契约、税收契约和技术分成契约等等，不同契约之间不可避免地存在着利益冲突；即便在同一契约里，各契约关系人之间也存在利益冲突。在面临契约冲突时，代理人-企业管理当局可能会将创造性会计作为实现自身利益最大化的手段。同样，经济环境变化与契约刚性（rigidity）之间矛盾的存在也常常使得事先设定的契约规则与现实需要发生冲突，即产生“契约摩擦”。为降低契约成本，实现自身效用，管理当局同样有可能借助创造性会计来减少或消除这种摩擦。现实中的契约总是具有不完备的特性，不完备的契约给创造性会计带来了可能。契约的缔约方之一—管理当局（或其代理人-会计人员）作为理性的经济人，可能会利用与其他缔约方之间信息不对称的特点，通过实施于己有利的创造性会计进行各类会计操纵，去攫取自身的效用。某些契约关系人（如大股东）也可能会要求或默许管理当局进行创造性会计，使会计报表以对自身最为有利的方式对外披露。

　　不仅企业契约的不完备性使得创造性会计成为可能，会计准则的自身缺陷也为创造性会计的产生提供了条件。按照契约理论，会计准则也是一种契约，是会计信息的提供者（企业管理当局及其代理人-会计人员）与会计信息的使用者（如股东、债权人等）就会计信息如何披露达成的一种契约，并且，它具有公共契约的特点，同样具备不完备性。

　　会计准则的不完备性为创造性会计提供了广阔的运用空间。对于公认会计准则来说，经济活动的复杂性和不可预测性以及人类知识的有限性，使得准则的制定者很难将所有可能发生的经济事项都事先考虑周全并规定出相应的会计处理方法；即使假设可以做到这一点，那么相应的准则也将变得庞大无比以至无法为人们所理解和使用；况且这种“完备”准则在制定上的成本之高可能令人无法接受。

　　另外，会计是反应性的，相对于经济发展，会计准则的制定过程存在滞后性，因而总是会出现会计准则的“真空地带”。因此，公认会计准则只能是一种不完全的契约，它所能做到的仅是为人们在订立契约和评价契约履行情况时所需的会计信息提供一个大致的估计。“准则最好的用处是提高所有财务报表的最低质量水平”。[5]从消极的方面来看，会计准则的不完备性给了某些人钻准则的空子、通过“打擦边球”进行会计报表粉饰以谋求私利的机会；从积极的方面看，在不违背会计准则和有关法规的前提下运用创造性会计，采用表外披露等创新手法报告超出通用会计准则以外的财务信息，就成为信息提供者更好地实现财务报告目标（满足使用者的决策需要）的一个必然选择。

　　会计准则制订过程的政治化倾向也为创造性会计的存在提供了空间。任何制度的形成都是一个多重社会博弈过程，会计准则这一契约制度也是如此。

　　会计准则的博弈过程使得会计准则的制定程序成为一个政治过程。在这个过程中，创造性会计为众多的利益集团所利用，占支配地位的利益集团一方面利用创造性会计巧取利益，另一方面利用对会计准则制定权的影响进行豪夺，颇有点“州官放火”的味道；不占优势的利益集团也不甘寂寞，为了维护自己的利益，应用创造性会计这一武器玩起“百姓点灯”的游戏。

　　三、现实考察：创造性会计与会计准则的互动

　　（一）创造性会计对会计准则的挑战是会计准则发展的动力

　　创造性会计从实务中产生，它直接面对的环境就是会计准则，会计准则作为对会计实务直接规范的指南，它的作用是显而易见的。但是，近年来的创造性会计对会计准则带来了巨大挑战，会计准则的局限性越来越受到人们的非议。如何看待二者之间的关系，如何评价创造性会计的作用和影响，成为摆在我们面前的一个现实问题。

　　创造性会计对会计准则的挑战首先来自于准则的内容。上文的分析表明，会计准则从来没有、将来也不可能规范所有的会计交易、事项和情况，因此总会存在着创造性会计。由于企业所处的行业不同，环境也在不断变化，建立在一般水平下的准则往往僵化教条，且允许会计师职业判断的余地不是太多，这在很大程度上束缚了会计师的作用，使他们变成了一般的技师而已。然而，假如会计准则存在着非常大的选择自由，往往又会引起会计实务的混乱。

　　因此，在会计准则与创造性会计之间存在着如何平衡的问题，如何摆正它们之间的关系是个棘手的问题。

　　其次，会计准则应详细到何种程度也值得探讨。

　　仍以美国租赁会计准则为例，FASB最初在制订租赁会计准则时规定了很详细的判断标准用于区分经营租赁和资本租赁，比如租赁期大于、等于资产使用年限的75%，最低付款额现值大于、等于资产公允价值的90%等等。这种明确规定的好处是可操作性强，但它的缺点也很明显。因为企业可以通过签订合同满足或不满足以上条款，以获得对自己有利的财务数据。例如企业签订的租赁期为资产使用年限的74%，最低付款额现值为资产公允价值的89%，那么它被划入了经营租赁的范围，但却违背了经济实质。租赁准则给准则制订机构的启示是尽量避免在准则中出现具体的百分比的判断标准，以免自己被动。

　　上述问题归根到底属于会计准则的制订模式问题。的确，创造性会计使得准则制订机构不得不考虑影响准则制订效果的深层次问题。比如，会计准则到底应当采用规则基础还是原则导向，准则制定过程中如何充分利用他人知识，如何进行充分博弈，等等。

　　众所周知，美国的会计准则以前是以规则为基础的，曾经对国际会计准则委员会（IASC，现改组为IASB）以原则为导向的会计准则制订模式不屑一顾。但安然事件后，有批评意见认为，基于规则的会计准则尽管提供了一套极为详细的会计处理方法，力图把各种漏洞全都堵死，但实质上却是避重就轻，未抓住实质性主要问题，结果一些别有用心的公司和个人往往会通过交易来规避详细的规则，③因此，有必要改按原则基础制订会计准则。但是，一味追求原则也会带来诸多弊端：如会降低财务信息的可比性，留给公司和审计师太大的判断和“创造”空间，结果有可能适得其反，使提高会计信息质量成为空谈。因此，美国会计界有相当一部分人对全面采用原则基础表示担忧。

　　2003年7月，SEC发布了一份题为《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》的工作人员研究报告，该研究报告是由《萨班斯法案》（Sanbanes—Oxley Act of 2002）责成SEC研究并向国会提交的。

　　报告既不赞成基于规则的准则（Rules—based Standards），认为它有利于助长规避准则本身意图的行为；又不赞成只包括原则的准则（Principles—only Standards），认为它没有对会计报表编制者和注册会计师进行职业判断提供足够的指南和脉络；而是提出了一种接近于但又优于基于原则的会计准则的目标基础会计准则（Objectives—based Standards）的新观点。尽管目标基础会计准则的具体实施效果还有待时间的检验，但不难看出，创造性会计对准则制定模式产生了深远影响。

　　会计准则的制定与完善是一个渐进的过程，在这个过程中，创造性会计无疑扮演了重要角色。

　　（二）会计准则既限制创造性会计的创造空间，又引导创造性会计的发展

　　对会计进行规范和管制，并不意味着要取消创造；对会计准则的完善，能够提高财务报告的最低质量水平，但不可能也没必要消除创造性会计。会计规范针对的是会计的混乱局面，它的目的是为了人们更好地交流和沟通，在一定时期内，会计准则的确能够限制创造性会计的空间，整顿会计秩序。但是人们的认识有其局限性和阶段性，环境变化了，人们的认识也随之提高，原有的会计规范不适用了，创造性会计就会发挥它的作用。它或者针对新的经济形势创造出新的会计方法，弥补会计准则的缺陷和不足，并勇敢地开拓新领域；或者采用机会主义的做法，寻找并利用准则的不完善和疏漏、空白之处谋求私利。④当创造性会计的涌现引起实务界的迷茫时，新的会计准则又会应运而生，显示出其指导性的作用。创造性会计与会计规范作为矛盾双方的统一体，相辅相成，相互斗争，共同推动会计的发展。如同人类语言的发展，经历着创新→统一→创新→再发展的过程一样，会计也经历着相同的过程。只有规范而没有创造的会计将永远停留在某个水平，制约着经济的发展和人类的进步；只有创造没有规范的会计将是一场灾难。

　　四、结论与启示：对我国会计准则制定过程的反思

　　创造性会计在创造阶段引起了会计实务的多样化，其影响从消极角度看可能变成公司粉饰财务报表的工具，从而造成“合法性会计信息失真”，从积极角度看它通过对新的会计程序和方法的尝试有助于会计理论和实务的发展，但归根到底，在创造性会计规范阶段会导致旧的会计准则的修订和新的会计准则的出现，因此，对创造性会计的规范能够促进会计准则的不断完善。会计准则与创造性会计的发展史证实了二者之间存在互动现象，现代财务会计就在会计准则和创造性会计的相互斗争、相互补充的过程中发展。

　　从创造性会计角度反思我国会计准则的制定，我们发现，我国会计准则在制订程序等方面还有待进一步改进。以上分析表明，会计准则本身应该是创造的产物，来源于实务，并经过市场主体的多次博弈而形成。但我国的会计准则，由于历史原因，会计准则的制订主要是“借鉴”而不是创造和博弈。由于缺少对实务中创造的归纳、分析和总结，缺少反复博弈并达到“纳什均衡”的过程，就导致了引进的准则“水土不服”，出现了“上有政策、下有对策”的现象，创造性会计成了某些企业谋求不正当利益的工具，这不仅破坏了创造性会计的声誉，⑤最重要的是扰乱了经济秩序，造成了社会福利损失。但是，从另一个角度考虑，“上有政策、下有对策”的会计现象未必都是坏事。因为其存在表明，我国有关会计准则博弈的社会过程才刚刚开始，会计准则还远未完善，可以通过这种现象发现准则的缺陷而改之，经过多次“攻”、“防”的较量便可以不断完善我国会计准则，推动“纳什均衡”点不断地由低层次向高境界逼近，最终达到帕累托最优状态。因此，对我国会计准则制订机构来说，当务之急是建立起一套充分利用他人知识、保证市场主体充分博弈的机制。

　　再从我国某些具体会计准则的发布与实施过程来看。我国许多具体会计准则的出台都是创造性会计推动的结果，这种“救火式”的方法缺点在于理论准备不足，容易存在漏洞并很快过时。尽管存在缺点，但还是要看到它的积极作用：“亡羊补牢”总比不补要好。毕竟，“企业根据相同的基础编制出的二流数据较之根据矛盾的基础编制出的数据更好。”[6]会计工作是需要规章制度的，如同交通规则一样，为了避免在道路上出现无章可循的混乱现象，政府部门必须制定交通规则。研究创造性会计对会计准则的影响，是希望能不断完善会计运行中的“交通规则”。当然，准则制订机构不能仅仅满足于“亡羊补牢”，还要发挥主观能动性，主动拾遗补缺，防患于未然；或在新兴业务出现时“主动创造”会计准则。

　　从这个角度来看，我国会计准则建设的步伐还要加快，力度还要增大，要尽快完善会计准则和会计制度，减少会计规则的“真空地带”。

　　注释：

　　①这里的会计规则是一个广义的概念，是指用以规范会计信息生产与披露的法律规章制度以及各种相关的准则，是指正式的会计规则，包括会计准则、会计制度及其他相关会计法规。由于会计准则是会计规则的核心内容，故而本文以会计准则为基础探讨创造性会计与会计规则的关系。

　　②截至1996年1月，具体准则的讨论稿已发布了6批共29项。

　　③如安然公司所使用的特别目的实体（SPE）的复杂金融工具和其他资产负债表外筹资工具。可以说，规则导向的准则体系是美国创造性会计流行的一个重要原因。

　　④从这个角度看，会计管制与规范对创造性会计也是一个促进，会计准则像一把德谟赫利特之剑，引导创造性会计的发展。

　　⑤以至有些人将创造性会计与会计造假等同起来，尽管这种认识有失偏颇，但它至少反映了一个事实：对创造性会计的滥用会偏离创造性会计的本意。

　　参考文献：

　　[1]Ian Griffiths.creative Accouting[M].L0ndon：Waterstone＆Co IAmited，1986，（1）。

　　[2]Atul K.Shah.Exploring the Influences and Constraints on creative Accounting in the UNITED KINGDOM[J].The European Ac counting Review，998（7）：83～104.

　　[3]SEC.对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究[R].北京：中国财政经济出版社。2003：20.

　　[4]葛家澍，刘峰。会计理论-关于财务会计概念结构的研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003：285.

　　[5]aul B.w.Miller，Paul R.Bahnson.阎达五、李勇等译。高质量财务报告[M].北京：机械工业出版社。2004：40.

　　[6]M.哈卫，F.克尔。阳升连等译。财务会计理论与准则[M].北京：航空工业出版社。1992：13.