一、问题的提出

　　商誉是现代企业重要的无形资产，表明企业获得超额收益的能力。在我国，根据《企业会计准则-无形资产》的规定，“企业自创商誉不能加以确认”。因此，可以确认入账的商誉只能是企业合并活动产生的商誉，即购买商誉，其金额等于购买企业支付的超过购买企业在被购买企业净资产公允价值中所占份额的差额。近年来，我国企业合并活动渐多，企业合并活动产生的商誉在企业，特别是在高新技术企业资产总额中所占比重越来越大，使用不断增强。与此同时，随着社会经济的深入发展和新科学技术、管理方法的不断涌现，企业之间的竞争日趋激烈，企业合并活动产生的商誉，很难永久保持，极有可能发生减值。

　　伴随着会计核算制度改革的逐步深入，我国股份有限公司从1999年开始计提“四项资产减值准备”，从2001年开始计提“八项资产减值准备”。但是，截至目前，我国尚未就商誉减值的会计核算问题作出相应规范。因此，研究商誉减值的会计核算，系统揭示其确认、计量和披露等相关问题，不仅具有一定的理论研究意义，更具有深远的实践意义。

　　从国际范围看，国际会计准则委员会（1ASC）于2001年3月完成战略改组，国际会计准则理事会（1ASB）于2001年4月开始运作。综观 IASB的组织结构、人事安排、发展目标、国际财务报告准则建设计划和国际会计准则修订计划，美国等发达国家都在其中占据了主导地位，拥有相当大的“决策权”。目前，我国对会计国际化的态度是“在立足于我国国情、立足于我国当前的会计环境下，我们应积极地与国际会计惯例相协调，除非相关的国际会计惯例与我国的法律法规存在冲突或明显不切合我国实际”（冯淑萍，2003）。因此，借鉴国际会计惯例，研究我国商誉减值的会计核算问题，就应当积极借鉴美国财务会计准则委员会（FASB）于2001年6月发布的《财务会计准则公告第142号—商誉和其他无形资产（SFAS142）》以及其他与资产减值有关的会计文献。事实上，为进一步与SFASI42相协调，IASB于2002年12月发布了《对（国际会计准则第36号-资产减值（1AS36））的修正（征求意见稿）》，所建议的商誉减值核算方法与SFASI42基本上同出一辙，FASB对IASB的影响力由此可见一斑。他山之石，可以攻玉，通过解读 SFASI42，并辅助之以IAS36，从中汲取灵感，必将有益于我国商誉减值会计核算和相关信息披露的规范有序。

　　二、商誉减值损失的确认

　　（一）商誉减值损失的认定

　　确认商誉减值损失，首先需要认定商誉是否发生减值。如果商誉没有发生减值，则不需要确认商誉减值损失；如果商誉发生减值损失，则需要确认商誉减值损失。而认定商誉是否发生减值，首先需要认定是否存在商誉可能发生减值的迹象。如果存在可能发生减值的迹象，则需要对商誉进行减值测试；如果不存在可能发生减值的迹象，则不需要对商誉进行减值测试。

　　考虑到成本效益原则，企业通常不需要在每次编制财务报表时对每项资产进行减值测试，而是在有迹象表明资产可能发生减值时才进行减值测试，认定资产是否发生减值。比如，美国《财务会计准则公告第121号-长期资产减值和处置的会计核算（SFAS121）》规定，如果存在表明资产账面价值可能无法收回的迹象，企业应进行减值测试，这些迹象包括：资产的市场价值显著下降；资产的使用方式或程度，或其物理状况发生重大不利变化；可能影响资产价值的法律或经营环境，包括由监管当局通过的不利法案或采取的不利估价方法，发生重大不利变化；资产的累计成本远远超过初始预计的购买或建造余额；当期经营成果或现金流量与历史经营成果或现金流量，或与预算或预测经营成果或现金流量相加，表明资产将持续发生损失。

　　商誉由于自身性质的特殊性，不能独立于其他资产或资产组合产生现金流量。因此，商誉减值损失的测试，通常应在现金产出单元或报告单元的基础上进行。为便于具体认定商誉是否发生减值，SFAS142规定，商誉不进行摊销，而应在报告单元层次上进行减值测试。通常应在年度基础上进行减值测试，具体可在年度之间的任何时间进行，只要这种减值测试是在每年的同一时间进行。在特定情况下，也可在相关不利因素发生时对商誉进行减值测试，如法律因素或经营环境发生重大不利变化、监管当局采取重大不利行动、未预见到的竞争、关键雇员的流失等。

　　判断长期投资、固定资产等有形资产是否发生减值的迹象，我国在相关会计准则或会计制度中已有规定。但是，由于商誉与企业整体有关、不能单独存在、也不能与企业可辨认资产分开出售等特点，判断商誉是否发生减值的迹象在某种程度上不同于一般意义上的可辨认有形资产。为便于判断商誉是否发生减值，借鉴FASB的做法，给出判断商誉是否发生减值的迹象，不失为可行之举。

　　（二）商誉减值损失的确认

　　商誉减值损失的确认，需要解决的主要是确认标准问题。不同的资产减值损失确认标准，其确认方法及金额也各不相同。综观世界各国的做法，目前主要有三种确认标准：（1）永久性标准，即减值损失是永久性时，应予确认；（2）可能性标准，即认为资产很可能发生减值时，应予确认；（3）经济性标准，即如果资产的可收回金额或公允价值小于其账面价值时，应予确认。

　　美国《财务会计准则公告第144号—长期资产减值或处置的会计核算（SFAS144）》指出，如果长期资产或资产组合的公允价值低于其账面价值，则发生减值。只有当长期资产或资产组合的账面价值不可收回，即其账面价值超过通过使用和最终处置所产生的未折现未来现金流量总额，并高于其公允价值时，企业才应确认减值损失。减值损失等于长期资产或资产组合的账面价值超过其公允价值的差额。与FASB相对应，IAS36则规定，只有当资产的可收回金额小于其账面价值时，资产的账面价值应减记至可收回金额，减记的价值即为资产减值损失。具体到商誉减值损失的确认，SFASI42指出，如果商誉的账面价值超过其内含公允价值，就表明商誉发生减值，企业应确认商誉减值损失。商誉减值损失确认后，调整后的商誉账面价值就成为商誉新的会计核算基础，禁止转回以前期间已确认的商誉减值损失。

　　事实上，对于确认资产减值损失的“永久性标准”而言，判断资产减值损失是否为永久性非常困难，并有可能导致递延确认资产减值损失的风险。这种判断标准与“资产是过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”的观点不相配比，没有考虑企业对资产的未来预期。要求管理当局判断资产减值损失是否是永久性的已经超出了他们的判断能力，因而变成了要求管理当局确定性的预测未来事项。所有这一切都使得“永久性标准”不切实际，无法运用。对于确认资产减值损失的“可能性标准”（FASB采用“可能性标准”）而言，最重要的后果是导致确认和计量资产减值损失的基础不同。例如，如果资产通过使用和最终处置所产生的未折现未来现金流量总额超过其账面价值，即使资产的公允价值低于其账面价值（资产已减值），企业也不应确认资产减值损失。这种情况在资产具有较长使用寿命时极易发生。此外，基于与“永久性标准”相同的原因，“可能性标准”也没有考虑资产的经济实质，没有考虑货币时间价值和与资产相关的特定风险。因此，判断资产减值损失的“可能性标准”具有理论上不可逾越的缺陷。

　　对于确认资产减值损失的“经济性标准”（1ASB采用“经济性标准”，我国也应采用该标准）而言，它解决了“永久性标准”和“可能性标准”所没有解决的资产的经济实质问题，考虑了货币时间价值和与资产相关的特定风险；通过采用相同的确认和计量方法，保证了对相同的交易或事项采用相同的确认和计量方法，有利于提高会计信息的可比性，这在会计信息质量倍受关注的我国，尤为必要。此外，我国的会计准则或会计制度也采用资产减值损失确认的“经济性标准”，如《企业会计准则-固定资产》指出，“固定资产的减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值”。

　　此外，由于商誉与企业整体不可分割的特性，商誉发生减值损失后，其后商誉价值的回升，在大部分情况下不可能区分是自创商誉价值增加的结果，还是影响商誉发生减值的因素发生回转。目前，自创商誉在我国不允许确认，基于会计核算的谨慎性原则，并借鉴FASB的做法，禁止转回已确认的商誉减值损失似乎比较恰当。

　　三、商誉减值损失的计量

　　（一）商誉减值损失的计量方法

　　商誉减值损失的计量，主要解决的是初始入账问题。由于商誉不能独立于其他资产或资产组合产生现金流量，因此，出于计量商誉减值损失的目的，企业合并中获得的所有商誉，都应在合并日分摊至一个或多个报告单元（1ASB称之为“现金产出单元”），并在报告单元层次上进行减值测试。根据SFASI42 的规定（1ASB也拟采用此法），商誉减值损失的计量，通常分为两个步骤进行。

　　第一步，比较商誉所属报告单元的公允价值与账面价值。如果报告单元的公允价值超过其账面价值，则商誉及其所属报告单元没有发生减值，不需要实施商誉减值损失计量的第二步：如果商誉所属报告单元的账面价值超过其公允价值，则应实施商誉减值损失计量的第二步，如果商誉发生减值，则应计量并确认商誉减值损失。第二步，比较商誉内含公允价值与其账面价值。如果商誉账面价值超过其内含公允价值，则商誉发生减值，减值损失等于商誉账面价值超过其内含公允价值的差额。

　　如果在财务报表公布之前，商誉减值损失计量的第二步尚未结束，同时商誉减值损失余额能够合理估计，则商誉减值损失的最佳估计金额应在财务报表中确认。随后，由于结束商誉减值损失计量而对该估计损失金额所做的任何调整，都应在进行调整的期间确认。如果同时对商誉和另一项资产或资产组合进行减值测试，企业应在对商誉进行减值测试之前，先对其他资产或资产组合进行减值测试，如果其他资产或资产组合已经减值，该减值损失应在对商誉进行减值测试之前予以确认。

　　（二）商誉内含公允价值的确定

　　要确定商誉的内含公允价值，首先需要确定商誉所属报告单元的公允价值；其次需要将商誉所属报告单元的公允价值分摊于报告单元内所有资产和负债；最后，商誉所属报告单元的公允价值与分摊于报告单元内资产和负债价值的差额，即为商誉内含公允价值。

　　根据SFASI42的规定，报告单元的公允价值是指在熟悉情况的当事人自愿进行的当前交易中，买入或卖出报告单元整体所使用的金额。通常情况下，活跃市场的市场报价是公允价值的最佳证据，如果可获得，应作为计量公允价值的基础；如果不能获得，公允价值的估计金额应建立在可获得的最佳信息的基础上，如类似资产和负债的价格、其他估价技术的结果等。一般情况下，现值技术是可获得的最佳技术，可以用来估计诸如报告单元等资产和负债组合的公允价值。为简化核算工作量，SFASI42同时规定，如果满足下述所有条件，详细计算确定的报告单元公允价值可在各年之间沿用：（1）自最近计算确定报告单元公允价值后，组成报告单元的资产和负债没有发生重大变动，如企业发生重大的购买行为；（2）最近计算确定的报告单元公允价值远远超过其账面价值；（3）自最近计算确定报告单元公允价值后，根据对已出现事项或已变动环境的分析，当前确定的报告单元公允价值低于其账面价值的可能性非常小。

　　计算确定商誉所属报告单元公允价值后，接着就需要将商誉所属报告单元的公允价值分摊至报告单元内所有资产和负债，从而确定商誉内含公允价值。为此，SFASI42指出，出于计量商誉减值损失的目的，如果同时满足以下条件，下述资产和负债应包括在商誉所属报告单元内：（1）该资产将在报告单元的经营活动中使用，该负债与报告单元的经营活动相关；（2）确定报告单元的公允价值时，将会考虑该资产或负债。此外，SFASI42还明确指出，确定商誉内含公允价值的方法应与确定企业合并中商誉金额的方法相同：在企业合并中，购买企业支付的购买价格超过购买企业在被购买企业净资产公允价值中所占份额的差额，即为商誉的价值；在商誉减值测试中，报告单元的公允价值超过分摊于报告单元内所有资产和负债（包括未确认的无形资产）的价值差额，即为商誉的内含公允价值。需要注意的是，这一分摊过程，只是企业为了测试商誉减值目的实施的，企业不应因为这一分摊过程而增记或减记己确认的资产或负债，也不应因为这一分摊过程而确认以前期间未予确认的无形资产。

　　考虑到商誉不能独立于其他资产或资产组合产生现金流量，必须与其他资产或资产组合合并在一起产生现金流量的特点，FASB分两步计量商誉减值损失的做法充分反映了商誉为企业带来经济利益的方式，是可取的，值得我国借鉴。此外，FASB以商誉账面价值超过其内含公允价值的差额计量商誉减值损失，IASB也拟以商誉账面价值超过其内含价值的差额计量商誉减值损失，二者有异曲同工之处，值得我国借鉴。但是，FASB在报告单元层次上计量商誉减值损失的做法，却不敢苟同，值得探讨。

　　FASB将报告单元定义为“业务分部，或低于业务分部层次的组成部分”，同时指出，如果两个或多个业务分部的组成部分具有类似经济特征，则应予以合并，视为一个报告单元，从而使得“报告单元”的内涵有可能远远大于IASB所指的“商誉所属现金产出单元”。因为IASB所指 “商誉所属现金产出单元”是商誉所属最小的现金产出单元，而“报告单元”却不一定是产生的现金流量独立于其他报告单元产生的现金流量的最小的报告单元。换句话讲，如果按照“报告单元”计量商誉没有发生减值损失，按照IASB所指“商誉所属现金产出单元”计量商誉却有可能发生减值损失。

　　四、商誉减值损失的披露

　　商誉表明企业获得超额收益的能力，是企业重要的无形资产，其核算是否正确，不仅影响到企业资产负债表所反映信息的质量，而且还会影响到企业利润表所反映信息的质量，进而影响到会计信息使用者作出恰当的经济决策。因此，基于会计核算的相关性、重要性以及成本效益原则，通常情况下，企业应当披露下述与商誉减值损失有关的信息；（1）已确认商誉减值损失的合计金额；（2）商誉减值损失发生的事实、导致商誉发生减值的原因；（3）当期发生的商誉减值损失金额、确定商誉减值损失的方法；（4）如果已确认的商誉减值损失是尚未结束减值测试的估计金额，企业应披露这一事实及其原因，以及在随后期间，对初始确认的商誉减值损失估计金额重大调整的性质和余额。

　　作为企业重要的无形资产，商誉由于性质的特殊性，其确认、计量方法不同于一般意义上的可辨认有形资产，其披露内容也有别于其他资产。企业应在有迹象表明商誉可能发生减值时，比较商誉所属现金产出单元的可收回金额与其账面价值，认定商誉是否发生减值。在商誉可能发生减值时，比较商誉内含价值（FASB称“内含公允价值”）与其账面价值。如果商誉内含价值超过其账面价值，则商誉发生减值，减值损失金额等于商誉内含价值超过其账面价值的差额。对于已确认的商誉减值损失，禁止转回。