一、德国会计的新动向

　　动向之一：会计目标由保护债权人向投资者转移

　　德国的证券市场在西方资本主义国家中是不够发达的，其重要原因是，政府对银行的管理比较宽松，促进了银行业大发展，企业从银行筹措资金比发行股票更加简便，因此，传统上公司需要的经营资金主要向银行借贷。这种经济环境某种程度上造成了德国与英美会计模式相差较大，从而给德国企业国际融资带来巨大障碍。

　　这方面最典型的案例就是1993年3月德国戴姆勒-奔驰公司的股票在纽约的公开上市。按照美国证券交易委员会（SEC）的要求，所有外国公司在美国上市都必须按美国的公认会计原则（GAAP）重新编制会计报表，这不仅要花费大量的人力和物力，而且还常常会使上市公司处于一种“难堪”的境地。德国奔驰公司是第一家在纽约证券交易所（NYSE）上市的德国公司，1994年，按照德国的会计制度，该公司的利润总额为865百万马克，而按美国的GAAP，利润则为1052百万马克，对这一差额人们可能不会感到十分意外，因为德国的会计制度素以稳健而著称，但是1993年的数字却让人难以置信，因为按照德国会计制度计算的615百万马克的利润，竟被美国的GAAP宣判为1839百万马克的亏损，这一结果已成为国际会计的绝妙案例。奔驰公司之所以要去华尔街上市，是因为NYSE是世界上最大的证券交易所，其交易额为25亿美元，超过位居其后的三大交易所（东京、伦敦、法兰克福）的交易总额。在德国奔驰公司的决定引起了广泛的指责，因为德国政府试图同美国政府交涉，谋求“双重承认”，奔驰公司的决定使这一愿望化为泡影。

　　为了振兴其国内证券市场，德国采取了一系列措施：1993年成立了德意志交易所；1995年占德国股票交易额90%的三大交易所（法兰克福、杜塞尔多夫、慕尼黑）正式宣布联合；2000年4月3日，德国法兰克福交易所和英国伦敦证券交易所宣布合并，成立“国际交易所”。截至到2001年底，德国证券交易所上市的公司中，有80%来自于60多个国家的非德国公司。企业融资渠道的增加，提高了企业对股票市场的依赖性，逼迫德国在诸如外币折算、合并报表等重大会计问题上朝着国际会计方向发展。随着德国公司规模不断扩大，独资与无限公司的比重逐渐下降，出现了较多的能够筹集大量资金的股份公司，从而使德国公司股权慢慢分散化，所有权和经营权分离，企业经营管理经理化，股东和经理人员利益相分离，股东出于自身的利益必然要求有相应的法律来保障自己的权利。德国会计最低限度披露信息、“过分稳健”的历史传统受到极大的挑战，原来维护债权人利益的会计目标必须向投资人转移。

　　动向之二：企业会计准则积极向国际会计准则靠拢

　　历史上日耳曼民族在种族优越方面经常表现出过分的自信，因此，德国会计界往往认为自己的准则是世界上最好的准则，不愿接受国际会计准则。随着德国外交政策的国际化转变，德国人再也不能将自己的会计禁锢在狭小的范围内，而必须逐步改变对国际会计准则委员会（IASC）的态度。而且作为欧盟的主要成员国，它的会计组织又是IASC的创立委员，德国会计同样有义务接受欧盟会计的要求，并应尽最大努力遵守国际会计准则。因此，近年德国国内也开始认真讨论会计准则国际化的必要性。1995年3月在德国召开了IASC理事会。

　　按照德国的经济文化背景，没有任何一家德国企业愿意遵循美国SEC那些非常细致而繁杂的规定。然而，德国最大的工业企业戴姆勒-奔驰公司却在1993年3月与SEC达成了一项协议，该协议同意其于1993年10月开始在NYSE上市交易，但要求其披露以企业合并为基础的财务状况和经营成果更真实的情况，而SEC作出的让步是，有些要求其他在美国上市企业应披露的资料，奔驰公司可以不必披露。这迫使希望在境外上市的德国公司，很难再我行我素，而不得不接受外来会计准则对其的影响。1995年德国跨国公司中的三个公司：拜尔、赫希斯特和谢林，根据国际会计准则编制了合并财务报表。这件事引起欧美各国的注目。德国最大的银行-德国银行也宣布，它将按照IAS编制财务报表。目前德国8大交易所中就有4个在上市公司执行准则的说明中规定：外国上市公司可以遵循德国会计准则、IAS或美国会计准则。本国公司可以遵循IAS、美国会计准则、英国会计准则或本国会计准则编制合并财务报表。这些都表明德国对国际会计准则的态度有了不小的变化。

　　德国政府有关方面权威人士的见解也发生了一些变化。作为德国法务部的高级官员和决定德国会计规则方面颇具影响的人物毕诺博士于1995年就德国对国际会计准则的态度做了如下的表示：“国际会计准则只适用于编制跨国公司的合并财务报表。在这个范围内这种合并报表面向国内也是可以承认的，但母公司编制的单独财务报表以及中小企业还必须遵循带有谨慎特征的德国会计准则。”这一段话表明，德国官方对国际会计准则的态度有了不少的变化。

　　需要指出的是，1995年11月欧盟委员会决定采取新的会计战略-加强与IASC的合作，即：（1）欧盟认为与其修改现存的指令，倒不如将欧盟与IASC和证券委员会国际组织（IOSCO）共同合作，制定一套公认的国际会计准则来推进目前的欧洲会计协调。（2）欧盟不再打算制定欧洲统一会计准则来取代IAS，它只对IAS及其解释的使用进行监督，当发现存在不符合欧盟特点的缺陷时，才予以干涉。而德国作为欧盟最主要的国家之一，随着新世纪IAS核心准则的制定完毕和IOSCO对其的审批生效，在欧元启动的影响下，我们有理由相信，德国会计会采取某种更恰当的方式来达到会计准则在IAS之间的协调，坚定地步入全球会计国际化的前列。

　　动向之三：成立了会计准则委员会，会计职业组织力量逐渐上升

　　传统上德国在会计职业管理体制上，是通过立法程序由政府和民间会计团体联合领导和管理全国会计工作，但会计团体地位相对较低，作用、规模较小。英美意义上的会计职业在德国不存在。职业组织与活动主要以审计为导向。德国会计职业团体主要有两个：德国注册会计师协会和注册会计师公会。德国注册会计师协会与美国MCPA相类似，是根据1931年《公司法》的有关条款于1932年成立的，协会主要关注财务会计中的技术问题和提高会计职业界的经济利益。然而德国会计职业界力量薄弱，缺乏影响力，许多方面还是由法律来规定，法律保障功能严重异化。德国注册会计师协会也从事制定会计准则建议。但这些准则不过是对《公司法》相应规定的解释，并无独立的规范和指导作用，从而也就缺乏权威性。法律体系本身所具有的“刚性”即法律保障功能的调整滞后于经济形势的变化，必然会对德国会计的发展造成障碍，例如《商法》与《税法》被认为是采用国际会计准则的障碍，常常由于法律条款的规定，使会计界无法采用国际会计准则，给德国经济国际化发展进程造成障碍。这显然与社会市场经济理论所倡导的对自治经济的法律保障功能有所偏离，而走上过度干预之路。

　　1961年注册会计师协会颁布了一项管理职业界的条例，规定了取得注册会计师的资格要求。这个要求非常严格，可能是世界上最高的，所以西方国家一般认为德国会计职业界人员的素质都比较高。严格的要求使德国的注册会计师人数较少，增长缓慢。例如，前联邦德国1986年注册会计师仅有约4500人，1987年仅增加到5000人。另一对比数字也能说明问题，从1982年到1987年，欧洲会计公司的合伙人增加了45.2%，而在同期，前联邦德国仅增加30.8%，这一比率在欧洲国家中是最低的。德国会计职业的一个饶有兴趣的现象是，一些大的会计公司的股权是由非注册会计师，如银行甚至联邦政府所拥有的。从注册会计师职业建立开始，这种所有权结构始终是允许的，但迫于其他欧盟国家的压力，这一现象开始改变。根据1985年生效的一项指令，只有注册会计师、注册会计师公司以及在注册会计师公司工作的律师和注册税务师，才能拥有新成立的注册会计公司的股份，但以前成立的注册会计师公司，其股权结构仍维持原状。

　　1998年德国通过了著名的《企业控制和透明法》，这部法律是民间会计准则委员会成立的前提条件。1998年5月德国会计准则委员会（GASC）正式成立，其目的是：（1）制定有关合并财务报告方面的会计准则；（2）在IASC中代表德国的利益；（3）在制定会计法规方面起一个咨询作用。虽然GASC制定的准则目前仅仅是推荐性质的，推荐准则须由德国司法部颁布，立法机构可以否决。但对德国这样的典型欧洲大陆国家，成立GASC本身就是一项重大突破，它显示了德国会计职业界力量的上升，也是德国迈向国际化的一个标志。

　　二、对我国会计改革的几点启示

　　1.在借鉴国外经验时应注意普遍性，不能仅局限于个别国家。过去我国对会计准则的经验研究和借鉴主要集中在英美国家，而忽略了其他国家的一些成功经验的做法。例如，德国的统一会计科目表类似我国的统一会计制度，但它不分行业和所有制，又具有准则的特点。

　　2.会计国际化不仅是中国会计面临的问题，即便在西方发达国家，一国的会计也同样受到经济国际化的挑战。总体看来，德国传统的会计是“面向公司”，但这一模式又在不断演变，如接受欧盟关于“真实与公允”的观点，积极向国际会计准则靠拢。

　　3.面对市场的巨大压力，德国在对本国会计制度改革的同时，仍在极力保持其传统的会计特色-国家管理会计的特点，如近乎强制某些企业编报社会责任会计报告。我国作为社会主义国家，在会计改革时更应明确提高社会福利才是国家的首要任务，企业的社会效益目标应高于个别企业的利润最大化目标。但遗憾的是，有关这方面的规范是中国目前会计所缺少的。