《中华人民共和国保险法》第九十七条规定：“为了保障被保险人的利益，支持保险公司稳健经营，保险公司应当按照保险监督管理机构的规定提存保险保障基金。保险保障基金应当集中管理，统筹使用。”我国保险保障基金的提取以保费收入的一定比例为依据，以资产总额的一定比例为上限，保险保障基金采取事前筹集而非事后分摊方式进行提取，计入当期损益，起到税盾作用。保险保障基金在尚未使用之前，作为一项负债，由保险公司集中统一核算，形成了由单个保险公司（而不是整个行业）集中使用、统一管理的运作模式。然而，当前我国保险保障基金会计处理无论在理论上还是在实践中都存在着严重问题。

　　一、保险保障基金列作负债存在理论缺陷

　　在会计理论上，作为一项负债，必须有确定的债权人和到期日，或者债权人和到期日可以合理地估计确定。而按照国家规定，只有当保险公司出现偿付能力严重不足，或濒于破产，确需动用保险保障基金时，需报经保险监管部门批准后，方可支用。从这一点上看，保险保障基金的债权人和到期日既非特定，也不能够合理地估计确定。

　　首先，保险保障基金没有特定债权人，也不能合理估计确定。保险公司财务报表的其它负债项目均具有确定的债权人或可以合理估计。如银行借款的债权人为向保险公司贷款的银行机构；应交税金的债权人为国家；应付工资的债权人为保险公司雇员等。保险保障基金却没有明确的债权人。既然保险保障基金按照国家有关规定提取，国家是否能充当债权人的角色呢？如果国家能够充当债权人的角色，那么保险保障基金作为国家的一项资产，其产生的经济利益预期将会流入国家。但事实却不是这样，在任何情况下都不会流入国家。从获取经济利益的方式上看，国家只能通过税收、行政收费和国有资产权益分红等三种方式进行，保险保障基金显然也不属于上述三种方式中的任何一种。那么被保险人和其它债权人是否可以作为保险保障基金的债权人呢？保险保障基金只有当保险公司出现偿付能力严重不足，或濒于破产，确需动用保险保障基金时，需报经保险监管部门等有关部门批准后，方可支用，但这时已经不符合“持续经营”的会计假设，被保险人和其它债权人只有在清算假设基础之上才可以从保险保障基金中求偿。可见，保险保障基金不符合负债的第一特性。

　　其次，保险保障基金“到期日”不确定，也无法合理估计。从保险保障基金的使用条件上看，当保险公司偿付能力严重不足或濒于破产时经国家有关机关批准方可动用。但是保险公司偿付能力严重不足或濒临破产的日期不能合理确定，也就是说，在正常经营条件下，预测公司偿付能力严重不足或濒临破产的日期几乎不可能。即使真有先知先觉者具备这个能力，此时的情况已不符合会计核算中的持续经营假设，而是建立在清算基础之上。当保险公司濒临破产时，保险公司同样要运用资本金、资本公积、留存收益等权益性项目对债权人进行清偿，这时运用保险保障基金和运用其它权益项目对债权人进行清偿在性质上并无差异，只是从保障程度上而言，由于保险保障基金在国有独资商业银行专户存储，并在投资方向上进行严格限制，所以对债权人进行清偿时更有保障。因此，保障保险基金不符合负债的第二个特性。从这两点来看，将保险保障基金列作负债具有理论上的缺陷。

　　二、保险保障基金的本质属性是所有者权益

　　保险保障基金与其它权益项目的区别主要有以下三点：首先，一般所有者权益项目不与特定的资产项目对应，而保险保障基金则与特定的资产项目对应。保险公司提取的保险保障基金，作为保险公司保护被保险人利益的专项资金，按规定需要在国有独资商业银行专户存储，因此，保险公司提取时，应将提取数划入国有独资商业银行专户存储。保险保障基金的运用，仅限于存入国有独资商业银行和购买政府债券。而根据相关规定，其他保险资金除了存入商业银行和购买政府债券外，还可以购买金融债券、中央企业发行的企业债券、国债回购和一定比例的证券投资基金。可见，保险保障基金比一般的保险准备金在资金运用上有更加严格的限制；其次，所有者权益中的盈余公积项目都是在完成所得税义务（包括纳税和免税）之后形成的，而保险保障基金的提取则是在税前进行的，由此起到了税盾作用；（根据2000年11月9日《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》保险企业的财产保险、人身意外伤害保险、短期健康保险业务、再保险业务，可按当年自留保险费收入，提取不超过1%的保险保障基金，并在税前扣除。保险保障基金达到总资产的6%时，不再提取扣除。）第三，动用保险保障基金需经保险监管部门等有关部门批准，而动用盈余公积项目在不违反法律的前提下由董事会提出、股东大会批准即可。但是，保险保障基金与其他多项所有者权益项目存在本质区别。

　　首先，与资产项目对应只是保险保障基金集中管理的需要。《中华人民共和国保险法》第九十七条规定：为了保障被保险人的利益，支持保险公司稳健经营，保险公司应当按照保险监督管理机构的规定提存保险保障基金。这里运用了“提存”一词，提存是一项法律用语，意味着对保险保障基金在行使所有权上的限制，然而，提存并不表明保险公司不能从保险保障基金中获取经济利益，在法定事项出现时（即保险公司出现财务危机、濒于破产情况），该项基金人仍能用以对债权人清偿。因此，根据实质重于形式的会计原则，对提取保险保障基金应分析其经济实质，而不必拘泥于其法律形式。

　　其次，保险保障基金的税盾作用源起于将保险保障基金作为负债、提取保险保障基金作为成本费用计入当期损益的规定，并非保险保障基金与其它权益项目的性质差异所致。同时，保险保障基金也并非完全形成于税前，所有者权益项目也并非完全形成于税后，例如，股本和资本公积中的某些项目就并非由税后形成。根据有关规定，保险保障基金的存款利息收入和购买政府债券取得的利息收入依法交纳所得税后，全额转入保险保障基金，从这一点看，保险保障基金的税盾作用是不完全的。

　　最后，保险保障基金需经保险监管部门等有关部门批准反映了运用时的限制程度，这与提取保险保障基金的目的有关。与其他盈余公积项目一样，保险保障基金同样反映了保险公司在股利分配上的限制，只是在提取目的上稍有差异。例如，总准备金由保险公司经主管财政机关或公司董事会批准提取，用于巨灾风险的补偿，不得用于分红、转增资本金，其最终目的仍是保险公司的偿付能力和被保险人的利益。保险保障基金同样是“为了保障被保险人的利益，支持保险公司稳健经营，保险公司应当按照保险监督管理机构的规定提存保险保障基金。”因此，从提取目的和使用方向上看应将保险保障基金界定为所有者权益项目。

　　三、对我国保险保障基金会计处理的建议

　　根据我国当前《金融公司会计制度》，保险保障基金从保费收入中提取，计入当期损益。保险保障基金作为长期负债在资产负债表中单独列示。在会计处理上设置“保险保障基金”和“提取保险保障基金”两个科目，分别属于负债类科目和利润分配类科目。期末，按规定提取的保险保障基金，借记“提取保险保障基金”科目，贷记“保险保障基金”科目。然而，目前我国保险保障基金的这种会计处理在实践中不利于反映保险公司真实的财务状况和盈利水平。前已述及，将保险保障基金作为一项长期负债不符合会计理论的逻辑框架。那么在实践中又会对保险公司的经营产生哪些影响呢？按照规定，保险保障基金按照保费的一定比率提取，计入保险公司的当期损益。我国保险市场发展十分迅速，保费收入增长速度快，由于市场竞争因素和规模效益的存在，净利润并不随同保费收入同比例增加，而计入当期损益的保险保障基金却和保费收入同比例提取（假设保险保障基金尚未提足至总资产的6%），这样将会歪曲我国保险公司的盈利能力和净资产水平。根据我国《保险公司财务制度》第七十九条规定：企业应对经营状况和经营成果进行总结、评价和考核。保险保障基金列作权益还是列作负债对该结果影响很大，尤其是对经营状况指标中的负债经营率、资产负债率和经营成果指标中的利润率、净资产利润率、成本率、社会贡献率等指标的计算产生影响，不利于对保险公司经营的总结、评价和考核。对于保险保障基金应作为权益处理，提取保险保障基金应作为利润分配处理，形成由指定用途的盈余公积项目在资产负债表上列示，这样才能对保险公司目前的盈利能力和净资产水平作出客观评价，同时，对于当前的保险公司监管指标体系才更具有相关性，这样做可以使保险公司偿付能力的监管处于适度水平之上，防止偿付能力监管预警体系过度敏感化。因此，必须改革保险保障基金当前的会计处理方式。笔者从以下三个方面提出建议：

　　（一）科目设置

　　保险保障基金应该界定为所有者权益，在提取保险保障基金时，将其作为利润分配处理。在“盈余公积”科目下设置“盈余公积——保险保障基金”明细科目，并在“利润分配”科目下设置“利润分配——提取保险保障基金”明细科目，核算公司按规定提取的保险保障基金。

　　（二）财务处理

　　1.提取。保险保障基金从保费收入中提取，计入利润分配。期末，保险保障基金由各保险公司总公司于每年末决算日按当年全系统保费收入统一提取。按规定提取的保险保障基金，借记“利润分配——提取保险保障基金”科目，贷记“盈余公积——保险保障基金”科目。保险保障基金专户存储实现的利息，借记“银行存款”科目，贷记“盈余公积——保险保障基金”科目。

　　2.投资运用。保险保障基金的运用，按照国家规定，仅限于存入国有独资商业银行和购买政府债券。保险保障基金的存款利息收入和购买政府债券取得的利息收入依法交纳所得税后，全额转入保险保障基金。保险保障基金专户存储实现的利息，根据银行的计息通知，借记“银行存款”科目，贷记“盈余公积——保险保障基金”科目；用保险保障基金购买政府债券取得的利息收入，借记“长期债券投资——应计利息”科目，贷记“盈余公积——保险保障基金”科目；债券到期收回本息，按本息合计，借记“银行存款”科目，按债券本金部分，贷记“长期债券投资——面值”科目，按已计末收利息部分，贷记“长期债券投资——应计利息”科目或“应收利息”科目，按末计利息部分，贷记“盈余公积——保险保障基金”科目。

　　3.批准动用。公司经批准动用保险保障基金时，借记“盈余公积——保险保障基金”科目，贷记“银行存款”科目。

　　（三）会计报表列示

　　保险保障基金作为盈余公积项目在资产负债表中单独列示。提取保险保障基金作为利润分配项目在利润分配表中单独列示。

　　如果将保险保障基金作为所有者权益项目处理，是否应该从税后利润中提取呢？笔者认为，提取保险保障基金应免所得税。一般而言，公司的留存收益项目均为税后利润分配形成，在当前的会计处理中，保险保障基金在所得税前提取并计入保险公司经营成本，起到了税盾作用。如果将保险保障基金作为权益处理，是否要承负所得税呢？保险本身是一种社会共济机制，社会性是保险公司经营的特性之一。保险公司根据大数法则进行经营，如果保险公司偿付能力严重不足和濒于破产将损害被保险人利益，严重危害社会稳定。我国法律规定保险公司提取保险保障基金就是为了防范此种情况发生。因此，保险保障基金的提取具有较强的社会意义，对于保险公司从保费中提取保险保障基金给予免税是合理的。

　　最后需要说明两点。

　　首先，以上分析和建议并不代表作者对当前我国保险公司的财务状况和偿付能力持乐观态度；相反，由于我国保险业发展历史、企业治理结构、市场无序竞争等原因，我国保险公司面临着较为严峻的偿付能力不足问题。笔者认为，一般公认会计原则并不独以管理机关行使偿付能力监管职能为目的；改良我国保险公司的财务状况和偿付能力只能“对症下药”，通过制定监管会计原则等特定手段来实现监管目的，而不能违背一般公认会计原则在会计核算形式上作变通，以达到警醒之目的，否则将给投资者、债权人、政府等部门在对保险公司财务状况和偿付能力问题认识上产生偏差，作出不适当的决策。

　　其次，笔者以上建议是根据我国现行的保险保障基金管理体制而提出的。财政部1997年发布的194号文《财政部关于保险公司保险保障基金有关财务管理的通知》规定：保险公司提取的保险保障基金，作为保险公司保护被保险人利益的专项资金，由保险公司集中统一管理，在国有独资商业银行专户存储，并在年度会计决算中单独反映。因此我国保险保障基金管理的“集中”性体现在单个保险公司上。在国外，保险保障基金（称谓不尽相同）的性质类似于国家再保险，其功能在于，当个别保险公司发生财务危机、濒于破产之时，对其保单仍有一定程度的偿付；在管理上也与我国有很大不同，一般指定专门的机构对所有保险公司缴存保险保障基金进行管理，保险保障基金管理的“集中”性体现在整个行业层面之上。如果今后我国改革保险保障基金管理方式，设立专门机构对整个行业保险保障基金进行集中管理，会计处理亦要做相应改变。缴纳保险保障基金时，可以理解为保险公司支付的国家再保险费用，应作长期待摊性资产处理，而不能直接计入当期损益，并在预计受益的年限中摊销（因为企业从该项基金受益的时间是长期的）；在向专门机构缴存现金时，贷记银行存款科目，在缴存之前，应视为一笔应付款项而作为短期负债处理，因为保险公司不可能长期欠缴保险保障基金，否则，这笔资金长期滞留在公司为内部经营所占用，就不能实现对整个行业保险保障基金的集中管理。

　　（作者单位：北京大学经济学院）

　　「参考文献」

　　1.《金融企业会计制度》

　　2.《保险公司财务制度》

　　3.《财政部关于保险公司保险保障基金有关财务管理的通知》，财政部1997年194号文。