[摘要]会计披露起源于复式簿记，在其漫长的发展变迁中曾先后经历以账簿披露为主体、以财务报表披露为主体以及以财务报告披露为主体等发展阶段。引致这一变迁的根本原因在于会计环境变化所产生的对于会计信息的新需求。
[关键词]会计披露历史变迁需求
一、会计披拓的起源判断
利特尔顿（A.C.Littleton）在《20世纪以前的会计发展》（Accounting Evolution to l900）一书中，提出了系统的复式簿记产生的七项必要条件叫：书法、算术、私有财产、货币及货币经济、信用、商业以及资本等。我们认为，这些条件同时构成了会计披露形成的基本要件。其中，文字、算术、货币构成了会计披露的技术基础；私有财产、信用、商业以及资本则构成了会计披露所赖以存在的经济基础。尽管在复式簿记产生以前，信息生产者己经开始向信息使用者传递有关主体的某些信息。例如在古巴比伦，根据《汉漠拉比法典》，代理商应向商人报送反映价款的契约证书；在中国的汉代，官厅会计的发展己经进入一个新的阶段，推行的“上计簿”包括相对完整的会计循环过程，即记账、算账、报账、查账、用账等五个方面同。其中，报账环节便具有会计披露的某些特征。但总体看来，由于信息提供者所传递的信息主要是采用非会计的手段加工、生产出来的（例如大量的实物计量而不是货币计量；简单的对经济业务的描述而不是综合的分类和概括；会计作为一种技术活动一直处于非标准化和法典化状态），这样，信息提供者向使用者传递的并非是现代意义上的会计信息，当然，也就不存在相应的会计披露。随着复式簿记的产生和发展，通过构建自身独特的会计记录、计量系统和相应的会计理论，生产出全新的会计产品——会计信息，在会计信息由生产者向使用者传递的过程中，会计披露形成了。
二、以账薄披站为主体的时期
复式簿记发端于意大利，从12世纪到15世纪，曾先后经历过“佛罗伦萨式”簿记、“热那亚式”簿记和“威尼斯式”簿记等三个阶段。在这一时期，会计披露主要采用账薄披露的方式进行。12世纪时佛罗伦萨的商业非常发达，商人们开始将经营活动延伸到世界各地。伴随着佛罗伦萨商人在国外长期设置分店，造成经营者和所有者在空间上的分离，所有者为了加强对经营者的监控，要求分店汇总会计数据并定期向总店报告，这便产生了早期的会计披露实践，披露的主要方式是分店定期向总店提供以文字叙述为主的总账，以反映其经营及财产状况。这种总账事实上只是将分录账的记录照抄到总账账户，而不是对数值进行整理。其内容主要包括给予者、收受者、给予物以及接受物等四个部分。
14世纪时热那亚式簿记的主要特征为官厅簿记，在这种簿记模式下，会计披露的内容发生了一定的变化。热那亚市政厅长官为了掌握市政财务收支情况，成立了专门机构，具体负责财务收支的记录与汇报工作。汇报（即会计披窿）依旧采用文字叙述方式，其结构大致包括日期、每笔经济业务的性质、相关者、金额、与其他总账的对照检索等。
15世纪威尼斯式簿记的形成得益于短期冒险合伙交易的发展（15世纪热那亚的商业簿记基于同样的原因得到发展）。作为出资人的投资合伙人将商品委托给执行合伙人，这些执行人冒着航海的危险进行海外贸易，返回时再作出详细的报告。会计披露的方式是这样的：执行合伙人设置航海账户，投资人设置商品账户，每次航海结束后，执行合伙人向投资人披露航海账户，并与投资人的商品账户进行比较，以确定损益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，会计披露是以每次交易为对象进行的，并不存在定期报告的实践。
综上所述，随着复式簿记的问世，借助自身独特的记录与计量系统，会计作为一种技术活动逐渐摆脱了其依附地位，成为一项独立的实践活动。随着一些偶发事件的出现，例如在国外设置分店、短期冒险合伙交易、向市政当局报告财务收支状况等，产生了会计信息由生产者向使用者传递的行为。受制于复式簿记技术的局限，会计披露最初采用以账簿为主体的披露方式，通过向使用者提供拟人式文字叙述型的会计信息完成了会计披露的实践。从上述的分析我们可以看出，引致会计披露实践发展的首要因素在于会计信息使用者不断变化的需求，而直接推动会计披露实践进展的力量却来自于那些投身于会计实践前沿的杰出人士。正是在这两种力量的推动下，会计披露迸人了以财务报表披露为主体的时期。
三、以财务报表披砧为主体的时期
（一）实践探索与理论准备阶段（16世纪——18世纪）
1494年意大利数学家卢卡。帕乔利（Luca Pacioli）在威尼斯出版了《算术。几何。比及比例概要》，这是最早系统论述复式簿记的经典著作。他在书中特别强调了编制“财产盘存目录”的重要性，认为财产目录应成为簿记记录的出发点。同时他指出可以通过“试算表”来反映收入、费用和损益以及资本之间的有机联系。这种通过财产目录、试算表而不是通过账薄本身向使用者提供会计信息的思想，掀开了会计披露方式由账薄披露为主体向财务报表披露为主体的转变的序幕。到15世纪末试算表已在欧洲的会计实践中得到广泛采用旧，并在会计披露中发挥着重要的作用。
从16世纪开始，意大利复式簿记在欧洲国家传播开来。在复式簿记传人德国之后，德国人结合本国的实际情况，对意大利的会计披露模式进行了改良实践。根据16世纪德国银行家雅各布。富格尔家族的会计马蒂毫斯。施瓦茨撰写的《簿记第一手记》和《第二手记》，可以看出，在富格尔家族的会计披露上采用一种很有成效的方法，他们通过在账户中设置“余额账户”向使用者传递会计信息，从而取代了意大利人所提倡的“试算表”。所谓余额账户，就是用于排列所有总账的借方余额和贷方余额的账户。与试算表的区别在于，“试算表”只是一种验证分类账账户余额正确与否的手段，而“余额账户”则能够提供会计主体经营损益和财务状况的有关信息。余额账户是会计披露实践的又一重大创新。
荷兰也是较早接受意大利复式簿记的国家之一。荷兰的会计学者不仅继承了意大利式会计披露的方法，而且还发展了会计披露理论。这主要体现在荷兰会计学者酉蒙。斯蒂文（simon Stivin）所著的《数学惯例法》当中。他在书中列举了题为“德里克。鲁斯的资本状况表”的典型案例。该表将资产与负债并列，并通过期末、期初资本余额的比较，确定会计期间的净收益。与此同时，斯蒂文为了检验资本状况表的正确性，提出应将虚账户的余额进行汇总并编制“损益证明表”。可以看出，斯蒂文的“资本状况表”和“损益证明表”，已经早备辽现代
资产负债表与损益表的基本雏型。他为会计披露方式由账薄主体向财务报表主体转变提供了必要的理论支持。
从16世纪到18世纪，就世界范围来看，会计披露实践虽然先后经历过上述几次转变，但这些都仅仅是对原有账薄披露方式边际的、局部的调整。会计披据实践真正的变革发生于19世纪。在英国产业革命的推动下，企业的组织形式得到创新，出现了大量的公司制企业。这类企业有两个突出的特点：一是所有者与经营者的分离；二是企业作为一个独立的主体在可预期的未来将持续存在下去。为了实现所有者对经营者有效的监督，同时也是为了解除经营者的受托经营责任，经营者定期向所有者提供会计信息已成必然。与此同时，历经3个多世纪的实践探索和理论准备，已经为会计披露模式的转变奠定了坚实的社会基础。1844年英国颁发了《公司法》，对会计披露的形式——资产负债表作出了明确的规定；随后的1856年修订的《公司法》又对资产负债表的标准格式予以规范，从此，会计披露实践全面进入以财务报表披露为主体的时期。
（二）以资产负债表披露为中心的阶段（19世纪中叶——20世纪20年代）
在19世纪，会计披露实践是通过会计信息生产者向会计信息使用者提供资产负债表的方式来实现的，当时之所以采用这种会计披露模式，主要是基于以下原因：
⒈外部使用者对于资产安全保障的关注。对于任何一个投资者来讲，当他（她）将自己的资产交付给经营者进行经营时，首先关注的是自己所投人资产的安全性问题，保证投人资本的完整无损是经营者所承担诸项受托经营责任中的核心内容之一。在此前提下，投资者才会进一步考虑资产的收益性问题，这就决定了投资者必然倚重资产负债表所披露的信息；对于债权人来讲，资产负债表传递着非常关键的关于企业偿债能力的信息，通过比较、分析流动资产、流动负债、长期资产、长期负债等项目，债权人可以及时获取企业资本结构的有关信息，并对其相应债权的安全度作出评价；对于供应商来讲，通过比较、分析资产负债表中有关往来项目，供应商可以对企业的信用状况作出评价，进而选择不同的结算方式。
⒉政府对于资产负债表的重视。其一，政府借助资产负债表实现其征税目的，例如在德国有一段时期的税率就是依据债务额和不动产的相对比率来确定的；而意大利从15世纪开始，在应税财产申报时已经开始使用资产负债表；其二，政府借助资产负债表加强对企业的管制。为了避免欺诈性破产，1673年，法国颁布了《商事王令》，其中规定企业必须定期编制财产目录，这是较早以立法方式对会计披露进行规范的案例。根据该法令，商人们必须每两年提供一次盘存报告，如果未遵守该要求，就会被宣告破产闷；1857年，德国基于类似的动机出台了一个法规，要求企业根据簿记原则进行记账，并且要编制年度资产负债表。
⒊利益冲突各方对于资产负债表的依赖。众所周知，合伙人与合伙人、债权人与债务人、所有者与经营者、所有者与债权人、企业兼并者与被兼并者之间经常会发生矛盾和冲突。这种矛盾和冲突集中表现为资产计价和财务责任的公平分摊方面。例如合伙人需要借助科学的资产计价实现彼此之间公平合理地分享企业资源并承担相应的义务，所有者需要依靠资产负债表来考核财产受托人在保全、增值投入资本方面所取得的成就，债权人需要凭借资产负债表实现其法律所赋予的优先求偿权，兼并者需要依据资产负债表确定一个合意的收购价格。
⒋试算表、余额账户发展的必然逻辑。从总账披露到试算表披露，再到账户余额披露，会计披露方式呈现出这样一个趋势：由账薄披露到报表披露的渐进转变。我们认为，之所以会存在这种转变，一方面是为了节约会计披露的成本，另一方面，是为了提高会计披露的效率。与此同时，我们应当看到，账户余额披露仅仅向使用者提供了一组数据，它无法披露数据之间的内在联系和其所反映的经济含义。这样，建立在余额账户基础上的依据复式簿记原理构建起来的能够反映数据之间内在关系的资产负债表代替余额账户就成为会计披露实践发展的必然结果。
在这一时期，尽管在会计披露实践中均以资产负债表为中心，但提供什么样的资产负债表各国却各不相同，概括起来，主要有以下两种模式，即英国模式和美国模式。英国资产负债表的基本结构是将资产列在右方，而将负债与资本列在左方，并且将永久性资本、长期性资产排列在最上端；而美国资产负债表的基本结构是将资产列于左方，而将权益（包括负债与资本）列于右方，它在方向上保持了与会计方程式和账户余额方向的一致性，这种格式一直保留至今。两种模式的差异导源于资产负债表在两国产生的原因不同，英国的资产负债表基于向广大股东报告受托责任的履行情况而产生，而美国的资产负债表主要以债权人为报告对象，非常重视企业贷款到期的偿付能力。为此，美国的资产负债表将流动资产和流动负债排列在最前面，然后再列示长期资产和长期负债。
应当予以说明的是，生产者向使用者提供的会计信息除了资产负债表本身以外，还包括资产负债表附注，表内项目与珐外附注一起组成资产负债表不可或缺的整体。表外附洼既可用文字说明和数字描述，也可只用文字说明；它可以用来解释或补充说明表内确认的资料，以帮助报表使用者有效理解和使用报表。
（三）以损益表披露为中心的阶段（20世纪30年代一20世纪70年代）
进人20世纪以后，世界经济中心转移至美国，会计的发展中心随之易帜美国。幼年代以后，美国的会计环境发生了以下重大变化，导致会计披露实践的重心发生位移，由资产负债表转向损益表。
⒈企业的主要筹资方式发生变化。迸人叨年代以后，美国企业的主要筹资方式发生重大变化，由银行贷款融资转变为通过发行股票和长期债券融资。由于长期证券的安全保障更多地取决于企业的赢利能力，投资者对于损益表的关注就成为必然结果。
⒉美国政府对于股利分配政策的管制。为了防止企业将资产重新计价所获得盈余用于发放股利，美国政府在叨年代作出规定，企业股利的发放限于经营盈余，严禁将资产重估计价所产生的盈余作为计算股利的依据，这一规定，促使使用者越来越多地关注企业盈利，进而将注意力由资产负债表转向损益表。
⒊长期资产在企业资产构成中所占比例的急剧增加。现代化的工业生产离不开大型机器设备的投人，如何将资本性支出调整为收益性支出，以确定己耗长期资产的费用，将会对当期及以后各期损益的形成产生重大的影响。对此经营者、所有者、政府之间存在较大的分歧，导致大家将关注的目光集聚在有关费用项目上，解决这一问题的有效途径就是在损益表中详细披露有关费用的形成过程及制度依据，以获得有关各方的认可与支持。
⒋课征所得税对于收入实现原则的依赖。第一次世界大战以后，所得税逐步发展成为美国政府财政收人的主要来源之一。为了正确、及时地计算应纳税所得额，美国改变了原来以年初年末盘存余额为基础确定收人的方法，开始在税收实践中推广采用收入实现原则，经营者与税收当局关注的焦点集中于收入确认的时点与金额上。这一变化带来的直接结果就是会计披露的重心逐步由资产负债表转向损益表。
（四）三表披露并重的阶段（20世纪70年代-20世纪80年代）
20世纪70年代，由于市场的开拓和竞争的加剧，以及持续的通货膨胀等原因，企业经营的不确定性越来越高。在这种背景下，原有的会计披露机制受到挑战。为了提高决策的效率和正确性，避免决策的盲目性，会计信息使用者不仅需要了解企业的财务状况和经营成果，而且需要进一步知道其变化的原因。为了满足会计信息使用者的这一需求，1971年，美国的会计原则委员会（APB）发表了第19号意见书，指出：“关于企业筹资和投资活动以及在一个期间财务状况变动的信息，对财务报表使用者是至关重要的，-所以总括财务状况变动的报表也学须作为每个期间的一个基本财务报表”1971年，国际会计准则委员会（LASC）公布了国际会计准则第7号，也正式把财务状况变动表作为财务报表体系不可或缺的组成部分。通过该表，会计信息生产者向会计信息使用者传递着以下重要的信息：其一，企业在一定期间财务状况变动及其形成原因；其二，企业在一定期间的理财方式及其效果；其三，企业未来的资金预算计划。至此，会计披露方式进入资产负债表、损益表、财务状况变动表三表并重的发展阶段。随着人们对企业现金流动信息的日益重视，美国财务会计准则委员会（FASB）于1987年11月发布了第95号《财务会计准则公告》，规定从1988年7月起，以“
现金流量表”替代“财务状况变动表”，作为一种新的会计披露方式，与资产负债表、损益表一道向有关信息使用者传递着有关企业的各种会计信息。
四、以财务报告披蓝为主体的时期
1978年美国财务会计准则委员会（FASB）提出了既不违反GAAP，又可扩大会计信息披露的新思路，那就是把财务报表扩大为财务报告。1980年，该委员嘉发表了题为《财务报表和其他财务报告手段》的邀请评论书，详细阐明了财务报表与财务报告的关系。以此为契机，会计披露逐渐进人以财务报告方式为主体的新的发展阶段。之所以会发生这种转变，主要是基于：
（一）会计信息使用者对于会计信息的需求发生了新的变化。随着市场经济深人发展，特别是现代股份制企业和证券市场的日趋成熟，信息使用者对会计披露提出了更高、更严的要求，例如使用者不仅要求披露财务信息，还要求更多地披露非财务信息，如经营战略信息；不仅要求披露定量信息，还要求更多地披露定性信息，如主要指标数据变动的原因；不仅要求披露确定的信息，还要求更多地披露不确定的信息，如金融工具利率和信用风险信息；不仅要求披露历史信息，还要求适度地披露未来的信息，如财务预测报告等等。
（二）会计确认标准的限制使大量有用的信息排除在财务报表之外。凡是进人财务报表当中的会计信息，必须符合GAAP的要求并按严格的确认标准予以确认。这些标准包括：（1）定义，项目要符合财务报表某一要素的定义；（2）可计量性，具有一个相关的可计量性，足以可靠地予以计量；（3）相关性，有关信息在用户决策中有举足轻重的作用；（4）可靠性，信息是反映真实的、可核实的、无偏向的。这些标准是现代财务会计核算系统得以运行的有力保障，那些符合这些标准的信息被确认为相应的会计要素并纳人财务报表当中，而那些不能完全满足上述标准的信息则被据弃在财务报表之外。这样，如果我们在不根本改变现行的财务会计运行系统的前提下，又期望能够满足使用者日益增长的会计信息需求的话，出路只有一个，那就是在财务报表之外构造一个全新的会计信息披露系统。通过这一系统将那些于使用者决策相对重要但又不完全满足确认标准的会计信息汇集起来，传递给有关的信息杖用者。
财务报告披露由两部分构成，即财务报表披露和其他财务报告披拓。其中财务报表披露依然居于主导地位，而其他财务报告披露则构成必要的补充。其他财务报告包括辅助资料和财务报告的其他手段，主要向企业外界提供某些相关的但不完全满足会计确认标准的会计信息，诸如社会责任报告、财务预测报告、简化年度报告以及财务状况说明书等。
就财务报表披露体系来说，近10年来，其内部结构也发生了一定的调整，最显著的变化就是对传统损益表的改进。由于市场经济的深入发展，特别是公允价值计量属性在会计实践中的逐步应用，传统的收入实现原则已开始被突破，在一些特殊业务准则中，对某些己赚得但尚未实现的项目已允许作为利得加以确认，如外币折算损益、
固定资产重估价盈余、衍生金融工具损益等。但这些利得或损失通常绕过损益表而直接进入资产负债表中的所有者权益部分。这样，既影响了财务业绩信息的明晰性，也不符合损益满计观（All-Inclusive ）。为此，自卯年代开始，国际会计准则委员会及英国、美国、加拿大、澳大利亚、新西兰等国的会计准则制定机构纷纷颁布实施了业绩报告准则，要求报告全面业绩。但对如何报告全面业绩，目前各国尚存在较大的分歧。概括起来，主要有三种类型[11]：两表法（同时提供损益表和第二业绩表）、一表法（用全面收益表替代传统的损益表）以及权益变动表（在该表中披露其他全面收益）。为了增进各国全面收益会计信息的可比性，1999年10月，由上述各国和国际会计准则委员会组成的G4+1提出了一份研究报告，建议以“财务业绩表”（ Statement of Financial Performance ）来统一各国的全面业绩披露实践。然而，要使该报告最终成为指导各国全面收益披露实践的会计准则，G4+1仍需付出更多的努力。
目前，会计披露领域正在进行着一场新的变革——披露手段的创新。借助于现代信息技术，特别是网络技术的发展，会计披露实践逐步由单一的以纸张为介质的会计披露方式过渡到以纸张和网络介质并重的新阶段。这一变革正孕育着一场新的会计披露革命，那就是以实时披露替代定期披露，以个性化会计信息披露替代通用型会计信息披露，以复合数据披露替代财务数据披露。这是信息技术革命的结果，也是会计披露变迁的必然。
五，简要结论
通过对会计披露发展历程的回顾，。我们可以发现会计披露变迁具有以下特征：
（一）会计环境的变化诱致了新的会计信息需农在这一需求的拉动下，会计披露得以发展。因此，会计披露发展的动因在于不断满足会计环境变化所导致的对会计信息的新需求。
（二）会计披露变迁具有渐进式特征。新的会计披露模式总是发端于原有的会计披露模式，并且是在原有模式边际上连续演变的结果。
（三）会计披露变迁的过程直观表现为会计披露范围、内容不断扩大的过程。由于会计信息生产者与会计信息使用者处于天然的信息不对称地位，生产者不断增加会计披露的信息含量有其逻辑的合理性。问题在于会计披露的范围、内容有没有一个上限？我们认为这取决于两个因素，一是会计披露的成本收益约束，二是会计信息使用者处理会计信息的能力与时间约束。一旦这两个因素有一个不能满足，一味扩大会计披露的范围与内容的实践则可能是低效率的、不可取的。
