【摘要】本文对中国注册会计师制度变迁中会计师事务所脱离原来所的各行政单位、走向独立化发展的现象进行描述与解释。在简要回顾了会计师事务所脱钩的过程后，作者提出：如果存在大量、有效的市场需求，注册会计师制度的发展会自动选择独立化、职业化的发展道路；中国目前的会计服务市场主要是因为政府干预所形成的，会计师事务所政府部门，是一种“有效”的选择，注册会计师不会自动走向独立化的发展道路。因此，脱钩只能由政府部门强制执行。

　　一、引言

　　中国注册会计师制度经过了旧中国的发展和新中国的废止与恢复的过程，其中，新中国注册会计师制度的变迁，经历了80年代初期的恢复、注册会计师资格从考核到考试的转变、注册会计师与注册审计师从竞争到联合、会计师事务所的脱钩改制等事件。这些事件无不与政府直接或间接的干预与管制相关。本文将讨论会计师事务所脱钩改制过程中政府所起的作用，各节安排如下：第二节简要回顾中国注册会计师制度的恢复及脱钩的过程，第三、四节分别讨论市场选择与政府选择方式下注册会计师的行为及会计师事务所的发展道路，第五节分析为什么中国会计师事务所的脱钩只能由政府强制执行以及政府为什么会采取这一行动，最后是一个简短的结论。

　　二、会计师事务所的恢复与脱钩改制：过程描述

　　历史地看，1949年之前，中国曾出现过注册会计师。1949年新中国成立之后，由于我国推行国有国营的计划经济体制，国家成为社会财产的所有者和管理者，当然，社会监督制度也应由国家全力承担，这样，注册会计师相应地逐步退出中国的经济生活。
　　
　　1978年的十一届三中全会标志着我国将发展经济作为国家的主要政策；1979年7月1日，第五届全国人民代表大会第二次会议通过了《中华人民共和国中外合资经营企业法》，允许外国公司、企业和其他经济组织或个人，在中国境内同中国的公司。企业和其他经济组织共同举办合营企业。吸引外资进入中国，成为当时经济发展的一项重要内容。
　　
　　外资进入中国，与中国的企业进行合资经营，对会计服务提出了有别于传统国有国营计划经济环境下的要求，如合资各方出资实物资产价值的认定、合资企业利润的确定等等。这时，再由国家专业监督力量来审计、验证合资企业的经营活动，难免让合资经营中的外资方觉得有失公平。因此，恢复设立注册会计师制度，在当时是一种最佳的选择。1980年12月23日，财政部颁发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，正式允许在中国恢复注册会计师制度，成立会计师事务所，接受委托对中外合资企业提供各类会计服务。1980年9月1日，甘肃会计师事务所成立；1981年1月1日，上海会计师事务所成立；截止到80年代中期，几乎每个省都出现了会计师事务所。中国注册会计师制度在经过30年的停顿后，又重新出现在中国经济生活中。1992年春天邓小平同志南巡讲话公开发表之后，建立社会主义市场经济，成为当时经济改革的目标。这一期间，全国兴起大办公司的热潮，促进了会计师事务所的快速发展。到1992年底，全国已有会计师事务所1422家。
　　
　　1983年9月，审计署正式成立。理论地看，审计署是以政府审计的性质出现的，即：代表国家对政府直接拥有财产的保管、经营等情况进行审计。在西方国家，政府审计主要是对政府部门和那些使用政府拨款的机构的财务收支进行审查。由于中国长期以国有经济为主体，国有经济几乎延伸到社会经济的每个领域，审计署理论上有权对社会上所有使用国有资产的机构进行审计，包括通常意义上对企业进行的社会审计——对国有企业的审计。因此，审计署从成立之日起，就着手建立社会审计力量，到1992年，审计事务所达到2812家。
　　
　　1988年6月国务院发布的《企业法人登记管理条例》规定，企业向工商部门提出公司设立登记的申请前，必须要取得主管部门或审批机关的批准。这条政策在企业法人登记实践中逐步演变为一个约定俗成的程序，叫“”。会计师事务所和审计事务所的制度也由此而来。
　　
　　自1992年起，围绕注册会计师的执业先后发生过多起市场危机，如深圳原野、长城机电、海南中水国际等。这些事件所暴露的注册会计师执业质量低下，引起社会的关注。1993年10月，《注册会计师法》经人大常委会讨论通过，1994年1月1日起施行。《注册会计师法》要求会计师事务所必须是合伙制或有限责任制，且要求所有事务所都应独立执业。为配合《注册会计师法》的执行，1993年12月，财政部发布贴限责任会计师事务所设立及审批暂行办法》，对新设立有限责任会计师事务所作出具体要求，同时，对已设立的事务所发出限期脱钩和清理整顿的规定。与当时党政机关与所办经济实体脱钩的执行情况相类似，这次会计师事务所旨在脱钩的清理整顿，不了了之。导致这次清理整顿有始无终的原因之一，就是当时会计师事务所与审计事务所的同时并存。
　　
　　会计师事务所与审计事务所同时并存，影响到当时对注册会计师市场的秩序与相应的管理。合并成为必然。为了增强在合并时的“谈判实力”，财政部门与审计部门都加速批所的速度。表1给出相关数据。
　　
　　表1　注册会计师及会计师事务所数量统计表
　　　　　　　　
　　　　　　　　　　　1993　　1994　　1995
　　会计师事务所　　　1836　　1874　　2519
　　审计事务所　　　　3374　　3722　　3828
　　合计　　　　　　　5210　　5596　　6347
　　注册会计师　　　 10733　 21858　 21650
　　注册审计师　　　 12700　 32000　 32000
　　合计　　　　　　 23433　 53858　 53650
　　
　　在财政部门与审计部门以放宽条件为代价、加快事务所审批速度的前提下，期望由隶属于财政部的中国注册会计师协会出面进行会计师事务所的清理整顿，是不现实的。因此，这次清理整顿是“撤一批二、前清后乱”。
　　
　　1997年起，证券市场又出现系列危机事件。琼民源、四川红光、东方锅炉等上市公司的财务报表存在重大欺诈行为，而这些报表都是经注册会计师审计并签署意见。注册会计师执业质量问题再度引起社会关注。在国务院领导的督促下，1998年底，首批具有证券执业资格的103家会计师事务所完成了脱钩工作，即：与原先的单位彻底脱钩，成为真正独立的公司法人。1999年起，全国所有会计师事务所要逐步完成脱钩改制工作。
　 
　　三、市场选择下的注册会计师行为
　 
　　审计最早产生于英国，但得到充分发展则是在19世纪后期起的美国资本市场。早期的英国以及30年代《证券法》和《证券交易法》发布之前的美国，审计几乎不受任何政府部门的管制或干预。在这一无管制市场环境下，注册会计师队伍自己完成了职业化与独立化的发展过程。到今天，美国注册会计师市场已形成了由少数几个大型会计师事务所占统治地位、众多小规模会计师事务所分享剩余市场份额的局面。综合西方一些学者的分析，早期英国和后期美国注册会计师市场发展的逻辑过程是：
　　
　　·英国10世纪以后出现的商人行会与手工艺人行会具有公司性组织的特征，为了降低代理成本，每个行会管理者任期结束后，都要聘请专门人员进行收支审计。早期的审计人员由行会成员担任，如果他们事后被证实未能较好地履行审计责任，将会受到相应的处罚(包括取消每年可分红的行会成员资格)。为了最大限度的防止审计人员与行会管理者串谋，由多个成员组成的审计委员会形式，逐渐被实践所采用，审计人员的独立性不断提高。
　　
　　·英国在产业革命开始之后，取消了对股份公司的限制，股份公司数量急剧膨胀，每年申请破产的公司数量相应增加。早期承担公司破产财产信托管理的，主要是审计人员。随着申请破产公司数量呈几何级数增长，审计市场需求迅速扩大，此时，提高审计人员的专业水平，有助于降低审计活动的成本，形成市场竞争优势。因此，从19世纪起，英国的审计人员逐步走上职业化的发展道路。
　　
　　·产业革命的一个结果是机器化大生产的应用，股份公司规模越来越大，单个注册会计师难以胜任大规模股份公司的审计工作，他们组成会计师事务所，不仅能满足大规模企业审计的要求，还有利于克服单个注册会计师的学习曲线，增加高质量审计服务的供给及效率；此外，以会计师事务所方式在市场上竞争，有助于降低宣传成本、提高市场知名度。因此，从19世纪中后期开始，注册会计师以会计师事务所方式进行执业，并且，他们还很重视自己会计师事务所的市场商誉。据记载，1890年及1891年，英国普华会计师事务所(Price Waterhouse ＆ Co.)曾先后派两个雇员去美国执业，但只允许他们以自己的名义签发审计意见，直到数年后才允许其使用普华的名义签发审计报告。
　　
　　·美国的资本市场规模不断扩大，对高质量审计意见的需求也在不断提高。一些研究证实，大型会计师事务所相比小规模会计师事务所，具有更大的独立性和更强的专业能力优势，其提供的审计意见质量也相应较高；在美国的资本市场上，由大型会计师事务所出具的审计意见，能为委托人提供较好的效益，包括较高的股票首次发行价格、较低的借款成本等。这样，审计市场逐步向大型会计师事务所集中，市场集中度不断提高。
　 
　　四、中国会计服务市场与政府选择
　 
　　如果审计的产生是源于降低企业代理成本的需要，如果会计服务市场本身相对自由、无管制，那么，审计的发展会自动走向专业化、职业化道路，会计服务市场会不断趋于成熟，审计质量也会逐步提高。
　　
　　相比之下，中国的注册会计师市场的产生，尽管具自发性质，但从80年代初起，各级政府对会计服务市场的干预程度就不断加强，这使得无论是在信息公开呈报的股票市场上，还是在信息不公开披露的其它各类市场上，注册会计师的行为主要是政府选择而非市场选择的结果。
　　
　　中国的证券市场属于初创时期，加上我们的证券市场从一开始就由政府出面筹建、政府进行管理，它在很多方面不同于以美国为代表的证券市场。比如，对新股上市，我国长期采用“额度管理、计划控制”(现已改为“标准控制”)，使得公司上市额度成为一种十分稀缺的资源；对新股发行价采用政府确定而非市场自由确定的方法，即：以统一的市盈率乘以相应的每股盈余(前后变化多次，从预测每股盈余到上市前三年加权平均预测盈余到二者的结合等)；对已上市公司配股资格的规定(按净资产收益率的一定比例确定)；对已上市公司保牌资格的规定(连续三年亏损)等等。所有这些，使得公司的很多行为不是面对市场、而是面对政府和相应的管制机构：只要能符合或满足了政府管制机构的要求，企业就可以实现最佳的成本效益比，如取得珍贵的上市资格。提高新股发行价格、获得配股资格等等。在“取悦”政府管制机构的过程中，审计不是一种自发的市场需要，而只是政府管制机构“模仿”“国际惯例”的一个附带产物。审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司成本效益函数中的一个变量。相反，一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益，比如，如实报告客户的一些旨在取得上市资格或提高发行价格的行为，使得这些公司最终无法取得政府管制机构的认可。因此，审计市场上，那些能为提供符合客户要求、顺利取得政府管制机构认可的审计意见，最受市场欢迎。李树华发现，中国审计市场集中度较低，且大会计师事务所的市场份额呈显著的逐年下降趋势。如果会计师事务所的规模与质量成正比的结论成立，这实际表明，中国审计市场上的审计意见质量有所下降。
　　
　　审计市场的非良性运行、审计意见质量下降，因为政府管制机构对审计市场的直接干预而进一步加剧。政府管制机构对审计市场的干预，主要以“许可证”方式出现。其中的一些干预，能在一定程度上提高审计意见的质量，如中国证监会与财政部和审计署分别联合对执行证券、期货相关业务的注册会计师及会计师事务所的审定与检查，但一些干预主要是从“势力范围”的划分与自我利益的保障出发的，如国家外汇管理局1999年2月16日印发的汇管函(1999)16号文“关于1998年度经常项目外汇账户年检的通知”，将外汇账户年检市场的管理权纳入外管局的“势力范围”，或者说，将管制机构的权力优势转化为“可控制资源”；指定了承接在京中央单位1998年度经常项目外汇年检的10家会计师事务所，包括国家外汇管理局自己办的中汇会计师事务所以及人民银行总行、外经贸部等创办的会计师事务所，就是典型的自我服务(Self-serce)型了：利用管制机构的权力优势，将权力优势直接转化为自身的经济利益。在这种行政干预市场的模式下，那些通过行政权力获得市场服务份额的会计师事务所，其市场份额与服务质量无关，它们不提供高质量的服务，也是理性经济人的必然选择。
　　
　　除上市公司财务报表审计外，中国会计服务市场的服务项目还包括诸如企业投入资本的验资、国有企业的年检、外商投资企业财务报表审计、外汇年检等。这些服务的主要需求部门是政府管制机构，而非真正的市场，因此，取得这些政府主管部门认可，是能否取得市场份额的关键，审计质量成为次要因素。当然，我们可以假定政府主管机构最初对会计师事务所资格的认定上，主要依据会计师事务所的执业水准，但对那些已取得执业资格的会计师事务所来说，缺乏来自市场竞争的压力，他们也就失去保持高质量执业水准的动机，其执业水准自然会随之下降。
　 
　　五、会计师事务所的脱钩改制：政府强制性变迁
　 
　　中国注册会计师制度发展过程中的一个畸形现象是制度。注册会计师制度发展之初，制度确曾起到积极作用，包括以行政经费、事业经费等向事务所投入注册资本和开办费；提供办公场所与设备；以政府机构的信誉为担保，为事务所的运作提供前提条件等等。但是，制度也直接导致注册会计师市场混乱，表现在：第一，事务所创办初期，为单位创造了一定的福利，如安置退休干部和分流人员、为机关创收，诱发各政府机关争相创办事务所，形成注册会计师市场的条块分割。通过政府权威为所属事务所“圈定”市场份额，使得事务所没有依靠提高质量赢得市场的动机与压力。第二，政府机构为从本机构或本部门利益出发，往往以行政手段直接干预注册会计师的审计过程和最终的审计意见。这在前些年公司上市额度稀缺的情况下，尤为突出：当地政府为了确保本地企业能争取到来之不易的上市额度，要求会计师事务所多“配合”。第三，制度还养成了事务所及其单位的“无风险”意识，因为，那些政府机关的事务所，其财产最终归国家所有，他们自己只领取工资和相应的报酬。一旦“事发”，政府没收事务所的财产，也只是从“左口袋”到“右口袋”，起不到惩戒作用。比如，1992年深圳原野事件案发，为其出具报告的特区会计师事务所财政局，最后处罚是撤消事务所、取消当事注册会计师的资格、没收事务所的财产，而没收的财产再交回原单位——财政局。可以说，事务所制度是中国注册会计师市场混乱的一个重要因素。
　　
　　由所引发的政府对会计服务市场的过度介入，加剧了中国会计服务市场的混乱现象，各种“道德风险”(moral hazard)或“机会主义”(opportunism)行为的发生，就是一种必然结果。1992年4月至1993年4月，“原野事件”、“长城事件”和“海南新华事件”先后爆发；1997年起，又爆发了琼民源、四川红光、东方锅炉等系列案件。会计职业界受到来自各方的压力，包括社会舆论和政府部门。尽管如此，期望会计职业界通过自身努力，提高会计服务的质量，仍然不可行。原因在于：
　　
　　第一，在现行市场环境下，作为会计服务产品购买方的企业，对注册会计师服务的需求是因为政府管制机构的要求而产生的，产品质量的高低对它们的利益没有边际意义上的影响。在这种前提下，企业所需要的是价格最低、“麻烦”最少的注册会计师服务。在中国事务所数量众多的现状下(1997年底，中国共有6663家事务所)，如果只有部分事务所提高质量、其余事务所仍然维持“只盖章、不检查”的现状，那么，市场份额将会向后者大幅度倾斜。李树华的研究从统计上支持这一推论。
　　
　　经济学为这一问题的分析，提供了有效工具。6000多家会计师事务所使得所有注册会计师不可能达成合作协议，即便是103家具有证券从业资格的会计师事务所，也无法达成合作协议。如果假定会计师事务所在提供会计服务产品的质量上，存在“高质量、低质量”两种选择；而高质量服务会丢失客户，低质量服务会增加客户。当然，如所有会计师事务所同时选择高质量服务，其客户量不会减少。但是，一方面，会计服务质量的改进需要一个过程，在这一过程中，后改进的事务所会享受暂时增加客户的利益优势；如果某会计师事务所预见到其它会计师事务所会改进质量，它就会选择不改进，以吸引更多的客户。当所有会计师事务所都采取这一行动策略时，会计服务市场仍然维持原有的均衡：大家都提供低质量服务以保持原有的客户数量。这相当于博弈论中的“纳什均衡”或经济学中所说的“劣币驱逐良币”现象。
　　
　　当然，上述均衡得以维持，除市场参与者众多。无法达成协议外，还有两项前提条件：一是市场不需要高质量的会计服务，或者说，市场对会计服务的标价是一致的，不存“异质异价”；二是注册会计师提供低质量会计服务没有重大法律诉讼风险，这样，他(们)在因提供低质量会计服务所取得的报酬是无风险的、或在扣除风险系数后仍然显著大于零。如果上述三项前提条件中的任何一项改变，都将会部分改变注册会计师的市场行为。比如，由于验资风险增加，目前注册会计师在提供验资服务方面的谨慎态度，要远远高于其它各项服务，其服务质量也相应会提高。
　　
　　第二，目前事务所的体制、特别是政府部门，使得上面所讨论的“纳什均衡”的三项前提条件得以延续存在多年：1.由于单位的利益，造成会计师事务所达成合作协议的成本增加，即便是同隶属于财政部门的会计师事务所，也是如此；2.会计师事务所的为相应的政府部门带来一定的利益(如安置退休干部、下岗人员及创收等)，从而刺激各权力部门干预注册会计师市场，更延缓了市场对高质量会计服务的需求；3.还使得会计师事务所和相应注册会计师“大树底下好乘凉”，缺乏必要的风险意识，也不能承担相应的法律责任。这使得注册会计师服务市场很难通过自身的调节(市场压力和利益动力)，达到有序地提供高质量会计服务的结果。不仅如此，那些已经享受了收益的事务所，自身也不愿意自动放弃这种“效益”。
　　
　　正因如此，会计师事务所的脱钩(从原单位独立出来，成为一个真正独立的会计师事务所)只能由政府强制实现。当然，从行为理性角度出发，政府通常不愿意发起一些与现行制度变化较大的变迁“举措”，直到市场危机的发生。因此，会计师事务所脱钩时机的选择与中国会计服务市场的危机不无关联。1993年7月的第一次清理整顿，与1992-1993年所发生的各事件直接相关；1997年开始的第二次清理整顿是在1996年起中国证券市场的一系列危机发生之后。从原先的清理整顿最终走向全面脱钩，与高层领导对这一问题的重视不无关联，如1998年4月7日财会协字［1998]22号文“关于执行证券期货相关业务的会计师事务所与单位脱钩的通知”明确脱钩是因为“国务院领导对注册会计师行业清理整顿的具体要求”。
　 
　　六、结论与启示
　 
　　1980年中国注册会计师制度恢复以来，由于体制因素、历史因素等的影响，形成了会计师事务所的制度，而制度以及财政部和审计署之间的竞争导致我国会计师事务所在非常短的时间里数量迅速增长，使得注册会计师市场在发展初期失去了形成自我约束机制的机会。
　　
　　如果注册会计师市场的发展存在充足、有效的市场需求，高质量的注册会计师服务能有效降低购买方的契约成本，那么，注册会计师将会逐步走上专业化、独立化的发展道路，以期取得更高的市场效益。同样，基于对效益的追求，注册会计师市场的份额会越来越集中。低质量的注册会计师服务将要承担高昂的法律诉讼风险，也能在一定程度上限制各种“道德风险”行为以及“搭便车”行为。
　　
　　相反，在一个高度管制的注册会计师市场上，企业对注册会计师服务的需求不是因为市场需要、而是由于政府管制所产生，那么，企业将不会为高质量的会计服务提供更高的买价。目前我国会计师事务所的制度，又在一定程度上限制了会计师事务所的独立执业行为，降低其所可能承担的市场风险。
　　
　　如果说会计服务市场产品质量问题是由于政府管制性干预导致市场不需要高质量产品的推论成立，那么，脱钩只是为会计服务市场质量的改进提供了可能条件，真正改进会计师事务所执业行为的必要性来自两个方面：一是市场对高质量会计服务的需求，二是会计师事务所的法律风险。
　　
　　尽管政府的管制性干预在一定程度上引发了我国会计服务市场的混乱，但这并不表明政府干预是不必要的。对处于转轨过程中的各发展中国家，政府管制的准确到位，会为市场的良性发展提供一个牢固的平台，关键是如何把握政府管制的度与定位，让政府管制服从市场，而不是代替市场。
　 
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