观点:正确认识会计国际化

　　近期，有观点提出，会计国际化可以直接照搬美国会计准则或者国际会计准则。这种观点有失偏颇，不仅脱离中国的实际，也不符合世界各国会计国际化的通行做法。在复杂的经济全球化过程中，如何理解和处理会计国际化，不仅是与解决会计技术层面的问题，而且是与建立和发展我国社会主义市场经济密切相关的。我们探索了从计划经济向市场经济转换的会计改革之路。可以说，这是科学地借鉴国际惯例，结合中国国情所进行的会计改革，实践证明是成功的。我们应当保持清醒的头脑，切忌妄自菲薄、盲目崇拜。中国的会计改革不宜直接采用美国会计准则，也不宜直接采用国际会计准则。

　　美国对于直接采用国际会计准则目前也持谨慎态度

　　2000年6月5日，美国财务会计准则委员会（FASB）向美国证监会提交了关于执行国际会计准则的建议报告。报告称，由于国际会计准则的质量有待验证以及缺乏全球性协调机制，美国公司不宜直接采用国际会计准则，也不接受在美国上市的外国公司按国际会计准则编制的财务报表。据了解，该报告的建议已被美国证监会采纳。美国对于直接采用国际会计准则持谨慎态度的主要理由是：（1）缺乏全球性财务会计报告基础设施；（2）国际会计准则的质量有待于进一步验证；（3）接受外国公司按国际会计准则编制的财务报表会增加投资者成本（4）缺乏全球性管理和解释机制。

　　美国的这一态度对推进我国会计制度改革和会计标准国际化带来很多启发。会计标准国际化是世界各国的共同课题和长期协调的过程，一个国家的特殊文化背景、社会环境、基础条件等都决定其不可能照搬照抄国际会计准则或某个国家的会计准则，否则将会付出巨大的代价。

　　研究表明，世界绝大多数国家都没有直接采用美国或国际会计准则的做法

　　目前，美国、英国、澳大利亚、新西兰、加拿大、法国、日本等发达国家，印度、巴西、印度尼西亚、马来西亚、斯里兰卡、泰国、阿根廷等发展中国家，以及俄罗斯、保加利亚、波兰、罗马尼亚等转型经济国家，都有本国的会计标准制定机构，并借鉴国际会计准则，制定、实施本国的会计标准。尽管个别国家，如格鲁吉亚、乌兹别克斯坦等，也有宣布直接采用国际会计准则的情况，但实际情况差异很大，不具代表性。

　　一个国家执行本国会计标准，既是为了与其法律体系相适应，同时也是该国主权的一种体现。

　　经济全球化的背景促使越来越多的企业需通过跨国上市筹集资金，而上市地证券监管机构通常要求企业根据上市地会计准则或者国际会计准则编报财务会计报告，但是这些企业必须以执行本国的会计标准为前提，最后在向上市地证券监管机构和投资者提供会计报表时，可以根据上市地会计准则或者国际会计准则的要求作出报表调整。这是国际通行做法，也是国家主权的一种体现。我国企业在境外上市，一直都是以执行我国的会计制度（包括《股份制试点企业会计制度》、后来的《股份有限公司会计制度》，到现行的《企业会计制度》）及相关会计准则为前提的。然后，再根据上市地会计标准或国际会计准则进行报表调整。

　　片面追求我国会计标准的美国化或者国际化，还有可能会出现与我国转型经济环境不相适应的情况。

　　推进会计标准的国际化，减少各国会计标准之间的差异，可以提高各国企业提供会计信息的可比性，从而降低那些在国际资本市场上投融资的企业和国际资本提供者的资金成本以及国际贸易参与者的交易成本。由此可见，会计标准的国际化，对于吸引外资和那些在海外发行股票、债券或者从事国际贸易的企业而言是相当有益的。然而，我国尚处在经济转型时期，尚未形成成熟的市场经济环境和完善的监管机制，如果我们操之过急，不顾国情、片面追求美国化或者国际化，有可能会出现与我国转型经济环境不相适应的情况，导致会计信息出现混乱或者失控，由此产生的改革成本和风险将是巨大的。例如，公允价值是国际上发达市场经济国家通行的会计计量属性，而我国市场经济处在初级阶段，没有形成活跃的生产资料市场，关联交易普遍，诸多经济行为也不规范，弄虚作假屡禁不止。如果广泛地使用公允价值，将会给企业利用公允价值造假留下空间。“琼民源”案例将土地使用权的评估价作为公允价值入账，虚假评估增值5亿多元。如果照搬美国的债务重组准则允许将债务重组收益作利润处理，又给造假者虚构利润以可乘之机。近年出现的一些利用债务重组收益制造巨额利润的案例就足以说明这一问题。

　　综上所述，在会计国际化的进程中，如何把握借鉴国际惯例和考虑中国国情的辩证关系，是我们面对的一个重大问题。应当正确把握借鉴国际会计惯例和结合中国国情的“度”。借鉴国际惯例不等于照搬照抄，照搬照抄是没有出路的；考虑中国国情不等于闭关自守和保护落后，闭关自守同样是没有出路的。从国际通行做法看，会计国际化并不硬性要求各国直接采用国际会计准则，而是充分尊重各国政治、经济、法律、文化环境，允许各国根据本国的实际与国际会计准则存在一定差异。会计国际化的宗旨是要求各国企业对外提供的会计报表在重要方面与国际会计准则相协调。正如国际会计准则委员会在其《国际会计准则公告前言》所指出的那样，成员国企业“所公布的会计报表在所有重要方面与国际会计准则相一致”。这一宗旨反映了各国会计标准国际化的真正含义，我国的会计改革与这一宗旨也是一致的。

　　推动实施新会计制度

　　1、《企业会计制度》。国有企业的不良资产已经成为实施新会计制度的一大障碍。现在已经到了非解决不可的时候了，需要我们积极地采取切实可行的措施，对国有企业进行测算，摸清家底，区别不同企业的情况，逐步推动《企业会计制度》在国有企业的实施。在测算、摸清家底的基础上，对于资产质量和效益较好的国有企业，完全有必要尽快执行新会计制度；对于资产质量和效益欠佳的国有企业，也应鼓励其执行新会计制度，避免虚盈实亏，掩盖矛盾；对于资不抵债、濒临破产的国有企业，应当区分具体情况进行妥善处理，以消除隐患。

　　《外商投资企业会计制度》是财政部1992年发布实施的。随着近十年来经济的发展和环境的变化，该制度在诸多方面已明显滞后，比如计提各项资产减值准备、借款费用资本化、租赁、债务重组、非货币性交易、或有事项、关联交易、建造合同、资产负债表日后事项，等等。为了统一各类企业的会计标准，适应WTO的要求，规范外商投资企业的会计核算，财政部于近日印发了《外商投资企业执行＜企业会计制度＞有关问题的规定》，要求外商投资企业从2002年1月1日起全面执行《企业会计制度》；财政部1992年6月24日发布的《中华人民共和国外商投资企业会计制度》（92）财会字第33号及其相关的会计科目和会计报表规定同时废止。

　　《企业会计制度》除在股份有限公司、外商投资企业以及国有企业分步实施外，规模较大的私营企业或民营企业从2002年1月1日起，也完全可以执行《企业会计制度》。

　　2、《金融企业会计制度》。新发布的《金融企业会计制度》仍采用分步实施的政策，从2002年1月1日起暂在上市的金融企业实施。与此同时，鼓励股份制金融企业实施新的《金融企业会计制度》。对国有金融企业，如国有独资商业银行等，比照其他国有企业的做法，通过测算和摸清家底，甄别不同企业的实际情况，逐步实施新的《金融企业会计制度》。

　　完善我国会计标准

　　我国的会计标准至少有三个层次：一是会计准则；二是会计制度；三是若干会计暂行规定及专业核算办法。会计准则是对会计要素的确认、计量、记录、报告所作的原则规定。会计制度是对会计要素的确认、计量、记录、报告的操作性规定。会计准则和会计制度的关系在我国的会计改革实践中是比较清晰的，过多地讨论两者的关系似无必要。那种认为会计准则代表市场经济、会计制度代表计划经济的观点是形而上学的。会计暂行规定及专业核算办法也是我国会计标准的组成部分，它是针对某些特定业务和特殊行业，如石油天然气、农业、交通运输、旅游业、房地产开发等的特点所作出的会计规范。此外，财政部还印发了一些对会计制度的解释性文件，这对于正确理解和执行会计标准是不可或缺的。

　　1、继续完善会计准则体系。会计准则体系包括基本会计准则和若干具体会计准则。1997年至今，具体会计准则已陆续出台，财政部1992年发布的基本会计准则很多内容已经过时，需要进行修改。我国著名会计学家葛家澍教授多次建议制定中国的财务报告概念框架。其目的在于明确财务报告的使用者及其对会计信息的需求，会计信息质量要求，要素的定义、特征及其在财务报告中的确认、计量与报告。这是用于发展企业会计准则的一套内在严密、协调一致的方法体系，它能在技术上保证具体准则的连贯性，而不致前后发生矛盾。本人认为，制定中国财务报告概念框架的时机趋于成熟，会计理论工作者应当对此给予更多的关注。中国会计学会可以发挥自身优势，在制定中国财务报告概念框架中做出应有的贡献。

　　财政部已发布了16项具体会计准则，最近又成功地召开了会计准则国际研讨会，对企业合并、分部报告、外币折算等具体会计准则的征求意见稿进行了充分研讨。会后，有关项目组成员将根据国内外专家的意见对上述准则的征求意见稿进行修改，并尽早发布。力争在不远的将来，努力实现初建中国会计准则体系的目标。

　　2、抓紧制定《小企业会计制度》和专业核算办法。在国际上，很多国家对小企业都有单独的会计标准，因为小企业具有很多自身的特点，比如规模较小，不对外筹资，财务会计与税务会计合一，等等。联合国会计专家组近来也将小企业会计制度作为研究的重点。我国小企业众多，统一执行《企业会计制度》是不现实的。财政部已经着手对《小企业会计制度》进行研究，预计明年出台。

　　专业核算办法是我国会计标准体系的重要组成部分。《证券投资基金会计核算办法》已经发布，财政部正在组织各方面力量，研究和起草其他各项专业核算办法。

　　强化会计监督

    自2001年开始，财政部在全国范围内组织开展了《会计法》执法检查。此次检查分为单位自查、重点检查、巡查验收三个阶段。根据财政部项怀诚部长的要求，《会计法》检查要做到五个结合：一是与贯彻落实朱基总理“不做假账”的指示相结合；二是与整顿和规范市场经济秩序相结合；三是与建立、完善会计的“游戏规则”（这里的“游戏规则”主要指国家统一的会计制度，即会计准则、会计制度、专业核算办法等会计标准）相结合；四是与强化单位内部会计监督（内部会计控制）相结合；五是与提高会计人员整体素质相结合。

　　截至目前，全国《会计法》执法检查已进入巡查验收阶段，取得了显著成效，大大增强了企业执行《会计法》及国家统一的会计制度的自觉性，形成了威慑力，维护了《会计法》及国家统一的会计制度的严肃性。《会计法》执法检查作为财政部门经常性的会计监督工作，将长期进行下去。通过经常性的《会计法》执法检查，促进新的会计标准得以全面实施。

　　加大培训力度

　　针对我国会计人员的现状，加大新会计标准的培训力度、强化会计职业道德教育是全面推进会计改革的重要环节。培训的形式可以多种多样，比如，会计从业资格考试、会计专业技术资格考试和注册会计师考试等考前培训；有计划、有步骤地开展会计人员继续教育培训；各级会计学术团体开展学术交流和培训活动，等等。通过各种形式、各种渠道的培训和教育，全面提高会计人员的专业判断能力和职业道德水平，切实做到“诚信为本，操守为重，遵守准则，不做假账”，全面推进我国的企业会计改革。

　　会计改革需关注的问题

　　问题1：《企业会计制度》的实施面过窄，除股份有限公司外，国有企业尚未执行

　　以《企业会计制度》和《企业会计准则》为主体的会计标准与国际会计标准相比，在主要方面虽已基本一致，但《企业会计制度》暂在股份有限公司实施，国有企业尚未执行。国有企业仍然执行1992年制定的《企业财务通则》和行业财务、会计制度（以下简称“老制度”），老制度不利于企业消化不良资产，已与加入WTO的新形势不相适应。

　　老制度规定，企业在财产清查过程中盘亏的各项财产物资和毁损，包括固定资产盘亏毁损和流动资产盘亏毁损，在未经批准前作为资产挂账，构成企业资产总额的重要组成部分，列入资产负债表。老制度允许待处理财产损失挂账是形成企业潜亏的因素之一。

　　老制度允许企业计提坏账准备，但只能按照国家统一规定的比例0.3%至0.5%计提；已经发生的坏账损失，必须经财政部门批准才能核销。统计数据表明，有些企业的应收款项中存在着数额较大的未核销的坏账，0.3%至0.5%的计提比例是远远不够的。大量呆、坏账长期挂账，造成企业资产不实、利润虚增。

　　老制度对于存货、投资、固定资产、无形资产等，没有规定计提资产减值准备的政策。一些企业的原材料、产成品和库存商品等存货中存在着较为严重的超储积压和冷背呆滞，对外投资项目不仅投资效益差，而且在投资过热环境下的长期投资的本金也难以收回，造成永久性减值，固定资产和无形资产价值减损情况也比较严重。

　　老制度规定，递延资产是指不能全部计入当年损益、应当在以后年度内分期摊销的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出等，其中，开办费自投产营业之日起，按照不短于5年的期限分期摊销。有的企业利用上述政策人为扩大不良资产，有的甚至将“递延资产”作为调节利润的重要手段。

　　可见，国有企业执行新会计制度面临的主要问题是如何消化和处理多年来历史形成的不良资产。尽管企业不良资产形成原因较为复杂，但老制度的缺陷是不容忽视的。国务院发布的《企业财务会计报告条例》，对资产要素进行了重新定义。《企业会计制度》据此作出了一系列有利于消化不良资产的规定，例如，对于待处理财产损失，企业应于年度终了结账前处理完毕；对于各项资产的减值，企业应根据谨慎性原则的要求进行合理预计，计提资产减值准备，包括应收款项坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备等八项准备；取消“递延资产”科目，规定企业在筹建期间发生的开办费自企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益，等等。所有这些规定都是从会计政策入手，促使企业甩掉包袱、轻装上阵，提高自我生存和自我发展的能力。

　　问题2：股份有限公司执行《企业会计制度》，需要加大实施力度

　　《企业会计制度》于2001年1月1日起在我国股份有限公司全面实施后，总体上看执行情况是好的，有效地遏制了一些上市公司的造假行为。然而，也有一些上市公司不严格执行《企业会计制度》的有关规定，甚至弄虚作假，提供不真实的会计信息，严重损害了广大股民的利益，扰乱了资本市场的秩序。

　　剖析这些造假案例，不难看出，上市公司造假的原因十分复杂，例如，市场经济体制尚不完善，政府的地方保护主义，公司治理结构不合理，企业内部控制制度的缺陷，社会审计不规范，市场监管尚未完全到位，等等。从会计方面进行分析，上市公司造假的原因不在于会计标准本身，而是会计标准执行中存在问题，有的上市公司甚至无视《企业会计制度》。正如国务院领导同志所指出，“看来制度似已完备，问题是不监督、不检查、未执行。”因此，解决会计信息失真、杜绝会计造假，需要从完善体制、健全法制、规范市场、加强监管等诸多方面进行综合治理。就各级政府财政部门而言，经常性地开展《会计法》执法检查，强化会计监督，切实解决会计标准执行不严、执行不力的问题，已成为当务之急。

　　问题3：会计人员整体素质还不能完全适应会计改革的要求

　　我国有上千万的会计人员，这支队伍在经济发展和会计改革中发挥了重要作用，这是必须加以肯定的。在计划经济向社会主义市场经济转换的过程中，知识更新步伐加快、法规体系逐渐完善，需要会计人员更新观念，刻苦钻研，学习新法规、掌握新知识，紧跟时代潮流。特别是《企业会计制度》、《金融企业会计制度》及相关会计准则发布实施后，需要广大会计人员具备扎实的理论功底和丰富的实践经验，对若干会计实务问题做出职业判断。

　　值得注意的是，我国的会计人员长期以来习惯于计划经济条件下处理会计实务“依样画葫芦”的做法，距离市场经济条件下进行职业判断的要求还有很大差距，这也构成了新会计制度实施中的一个障碍。

　　背景资料:我国会计制度改革之路

　　20世纪80年代后期，我国计划经济开始逐步向市场经济转换，财政部进行了一系列会计改革，陆续发布实施了符合国际惯例的会计标准，大大加快了会计国际化的步伐。

　　1985年，财政部发布实施了《中外合资经营企业会计制度》，1992年修订为《外商投资企业会计制度》。《中外合资经营企业会计制度》和《外商投资企业会计制度》在许多方面吸收了国际会计的通行做法，为吸引外资、扩大开放奠定了基础。

　　1992年，财政部发布实施了《企业会计准则》和《企业财务通则》、13项行业会计制度和10项行业财务制度（简称“两则”“两制”），结束了我国40多年来在计划经济基础上建立起来的会计模式，确立了与市场经济相适应、并与国际惯例初步协调的新的会计模式。这次改革作为我国财政改革的重要组成部分，在国内外产生了深远的影响。

　　在进行“两则”“两制”改革的同时，财政部与国家体改委联合发布实施了《股份制试点企业会计制度》，1998年又进行了修订，形成《股份有限公司会计制度》。《股份制试点企业会计制度》和《股份有限公司会计制度》的贯彻实施，适应了企业改组上市以及在境内外发行A股、B股、H股的对外筹资的要求，对于国有企业改革、推行现代企业制度，建立和规范资本市场发挥了重要作用。

　　1997年，财政部针对“琼民源”等股票案例，首次发布实施了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》；此后，又陆续发布了投资，收入，债务重组，非货币性交易，建造合同，会计政策、会计估计变更和会计差错更正，资产负债表日后事项，现金流量表，或有事项，借款费用，无形资产，租赁，中期财务报告，存货，固定资产等具体会计准则。截至目前，财政部发布的具体会计准则共有16项。

　　2000年，国务院发布了《企业财务会计报告条例》。财政部以此为依据，发布了《企业会计制度》，规定自2001年1月1日起暂在股份有限公司执行，鼓励国有企业和其他企业执行。《企业会计制度》适用于除金融企业和小企业以外的所有企业，是在总结我国资本市场改革经验的基础上完成的，改革力度大，起点高，内容丰富，将我国的会计国际化改革向前推进了一大步。

　　2001年9月，财政部发布了《证券投资基金会计核算办法》，于2002年1月1日起实施。同年12月，又发布了《金融企业会计制度》，适用于中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社）、保险公司、证券公司、信托投资公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。《金融企业会计制度》借鉴了国际惯例，并结合了我国各类金融企业的实际，有利于规范各类金融企业的会计行为，提高金融资产质量，促进金融企业的发展。

　　众所周知，自改革开放以来，我国企业会计改革一直处在经济体制改革的前沿。上述一系列会计改革的重大举措，使我国的会计标准在会计核算原则、要求、政策、方法等诸多方面与国际通行做法的差异大为缩减。以国际会计准则为例，我们将几十项会计政策与之对比，除个别方法因我国国情而未采纳国际会计准则的做法外，其他内容在总体上已趋于一致或相近。我国的企业会计改革及其国际化的进程，仅用短短10多年时间就走过了西方国家70多年所走过的路。

　　与此同时，我国企业会计改革在国际上也得到了广泛认可。在联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组会议上，我国代表多次介绍了中国会计改革的情况。与会代表认为，中国是转型经济国家和发展中国家会计改革最为成功的典范。美国商学院保罗·希利教授发表的论文认为，美国和英国的会计准则，对于那些缺乏对管理财务报告决策监督机制的发展中或转型经济国家是否也是最优的，还是个疑问。他用实证研究的方法对中国上市公司用中国会计标准和国际会计标准编制的报表差异进行分析，认为投资者可能发现中国会计标准比国际会计准则更能生成可靠的信息。曾经参加过财政部会计司组织的会计准则国际研讨会的海外专家回国后撰文认为，中国这样一个由计划经济向市场经济转换的国家，在目前这样纷乱复杂的市场氛围中，有一支队伍在有条不紊地进行会计改革，并且取得了举世瞩目的成就，这是值得庆幸的。全球最大规模的7家会计师事务所包括安达信、柏德豪、德勤、安永、均富、毕马威、普华永道等日前发布的一份最新国际会计调查报告显示，中国会计准则与国际会计准则的差异已明显减少。